Решение № 203 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 523/2016 г.

Решение № 203 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 523/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Н. Д. К. от гр. П., ул. "Д." № ..., срещу решение № 2224 от 16.11.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 3046/2014 г. в частта, с която е изменен ревизионен акт (РА) № 161401543 от 23.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1053 от 17.10.2014 г. на ДДОДОП гр. П., като са намалени установените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. от 4919.47 лв. на 3095.47 лв. ведно с прилежащите лихви. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е получил средства по договор за дарение от 15.11.2006 г. от майка си и по договор за заем от 16.11.2006 г. от сестра си, доказани с неоспорени от ответника писмени доказателства, които неправилно не били признати от административния съд. Поддържа предоставени от синовете си парични средства за издръжка през ревизираните години и липса на отрицателно салдо. Счита за недоказана предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и да постанови друго за цялостна отмяна на РА. Претендира разноски. Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. срещу частта от решението, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО за 2010 г. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на ДДОДОП гр. П. и за основателност на касационната жалба на Н. К.. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора Н. Д. К. при ревизия по реда на чл. 122 - 124а ДОПК за данъчни периоди 2008 г. и 2010 г. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4919.47 лв. и лихва в размер на 1629.02 лв. и за вноски за здравно осигуряване за 2010 г. в размер на 1376.60 лв. и лихви от 455.84 лв. За целите на ревизията е извършена съпоставка на получените доходи, направените разходи и движението на парични средства в брой на ревизираното лице (РЛ), при която е установено превишение на разходите спрямо доходите за 2010 г. със сумата 50 954.66 лв. - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В качеството му на самоосигуряващо се лице приходните органи са приели, че РЛ осъществява трудова дейност, за който доход са дължими задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ЗО. За 2010 г. не е признато предаването на парични средства от синовете на РЛ Д. К. и А. К., както и фактическото наличие на тези средства у синовете на жалбоподателя и впоследствие у самия жалбоподател в непроменен размер предвид липсата на данни за пътуванията на лицата зад граница. Видно от таблицата на изготвения паричен поток разходите през 2010 г. са от: внесена на 10.08.2010 г. сума в "Юробанк И Е. Д. Б." АД като дялов капитал във "В." ООД, разходи за престой в Турция и в Македония, погасяване на заем на 08.09.2010 г. в размер на 20 000 лв., предоставен от сестрата З. К., покупка на 23.09.2010 г. на дружествени дялове от капитала на "В." ООД в размер на 10 000 лв., внесени пари на каса на 27.12.2010 г. в размер на 3510.90 лв. в "Юробанк И Е. Д. Б." АД, внесена на 28.12.2010 г. сума в размер на 1949.50 лв. в "Прокредит банк" АД и разходи за издръжка на едно лице съгласно статистически данни на НСИ. За 2008 г. ревизиращите органи са установили недостиг в размер на 19 514.69 лв., но предвид представени доказателства за доходите на сина Д. К. във Франция през 2006 г., 2007 г. и 2008 г., са приели, че същият може да бъде компенсиран от предоставени от сина парични средства. Признати са предоставени от сина Д. К. суми на 12.01.2007 г., 15.06.2007 г. и 10.10.2007 г. и от сина А. К. на 15.12.2006 г. Административният съд не е признал получено през 2006 г. от майката Й. К. дарение в размер на 90 000 лв. с аргумент, че представеният договор е частен документ без обвързваща съда доказателствена сила, съставен между лица в близки родствени отношения, предвид което не е кредитирал и показанията на сестрата З. К., разпитана като свидетел. Изложил е съображения за липсата на данни за източника на доходите на Й. К., както и на данни за предаване и съхранение на паричните средства. По идентични съображения не са признати заемните средства от сестрата З. К. Предвид непризнаването на заемните и дарени средства съдът е намалил разходната част на паричния поток през 2010 г. със сумата от 20 000 лв. - върнат заем на сестрата З. К. След намаляване на недостига с 20 000 лв. съдът е преизчислил задължението на РЛ по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. на 3095.47 лв. ведно с прилежащи лихви. Съдът е намерил за неоснователни твърденията на РЛ за предоставена от синовете му Д. и А. К. издръжка през годините поради липса на съвпадение между част от датите на задграничните пътувания на лицата. Не е признал предоставянето на сума в размер на 20 000 евро от Д. К., конкретно характерът й за издръжка на бащата. Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за ЗО за 2010 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за този период. Изложил е допълнителен аргумент от разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО, която изисквала в случаи като процесния да е налице влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Неоснователни са касационните оплаквания на ревизираното лице, че в хода на ревизията не е оспорена възможността на майката, сестрата и синовете на РЛ да предоставят твърдяните парични средства в дарение, заем и издръжка. Аргументи в тази насока се съдържат на стр. 6, 10 и 11 от РД като неразделна част от РА, както и на стр. 8 от решението на горестоящия административен орган. Правилни в тази връзка са мотивите на решаващия съд, който при съвкупната преценка на събраните доказателства е изследвал притежавали ли са дарителката, заемодателката и синовете на РЛ твърдяните парични средства, т. е. били ли са в състояние да ги предоставят на Н. К., налице ли е реално, фактическо предаване на парични средства и къде са съхранявани същите към 01.01.2007 г., когато ревизиращите органи са приели нулево начално салдо. Крайният извод на съда при преценка на доказателствената съвкупност е необоснован, което е довело до неправилност на решението. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи на ревизираното лице за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост. Налице са допуснати от съда грешки при установяване на релевантните за спора факти, които от своя страна са довели до неправилно приложение на материалния закон. Ревизираното лице, неговата съпруга Ю. Д. К. и сестра му З. Д. К. поддържат последователна теза, подкрепена с представяне на идентични доказателства още в хода на ревизията, за предоставени през м. ноември 2006 г. в дарение от майката Й. К. по 90 000 лв. на двете си деца, която сума сестрата веднага заела на брат си. Представените писмени доказателства не са оспорени от ответника и имат достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК с оглед смъртта на Й. К. на 09.02.ХХХХ г. Приложен е договор за дарение от 15.11.2006 г., с който Й. К. отстъпва веднага и безвъзмездно сумата от 180 000 лв. по равно на двете си деца З. и Н. К. и договор за заем от 16.11.2006 г., с който З. предоставя сума в размер на 90 000 лв. на Н. К. "за осъществяване на търговските му нужди". Установено е по делото, че ревизираното лице съвместно със съпругата си Ю. К. са учредили последователно няколко търговски дружества, чрез които осъществяват строителна дейност в значителни мащаби. Голяма част от разходите, направени през спорната 2010 г., а именно 43 000 лв., са за първоначален капитал на "В. груп" ООД (33 000 лв. на 10.08.2010 г.) и изкупуване на дружествения дял на Ю. К. (като едноличен собственик на "Юдикей груп" ЕООД) във "В. груп" ООД на 23.09.2010 г. за сумата от 10 000 лв. Изцяло необосновани са доводите на решаващия съд, че дори да има предоставени средства, те не са били за лични нужди на ревизираното лице, а са били инвестирани в търговската му дейност. След като значителна част от разходите в паричния поток на физическото лице за 2010 г. са формирани именно за финансиране на търговски дружества, не може да се поддържа разделност между средства, предоставени за лични нужди, и такива, предоставени за издръжка. Всъщност използването на средствата е ирелевантно за спора, доколкото е спорен въпросът относно тяхното реално предоставяне. Обосновани са мотивите на решаващия съд за непоследователен подход на приходните органи по отношение на сумите, предоставени от майката и сестрата на РЛ - не се признават в приходната част на потока (по отношение на началното салдо към 01.01.2007 г.), но се включват в разходната му част (чрез върнатите заемни средства в размер на 30 000 лв. през 2010 г. и 2011 г.). След като е признато връщането на суми по договора за заем, то същото е логически свързано с предоставянето им. Произходът на средствата е един и същ - дарението на майката от 15.11.2006 г., за което се посочи, че е с достоверна дата с оглед смъртта на дарителката на 09.02.2007 г. Вярно е, че в хода на ревизията и пред съда не са ангажирани доказателства относно произхода на тези средства, но това е препятствано, както от смъртта на лицето, така и от липсата на конкретни указания в тази насока. Житейски логично е в края на жизнения си път родителят да предостави на децата си наличните при него средства. За този акт са съставени писмени доказателства и са налице свидетелски показания, които са достатъчно пълни, конкретни, безпротиворечиви и съответстващи на документите по делото. Двете свидетелки безпротиворечиво установяват предаването на сумата от Й. К. на двете й деца в присъствието на снахата Ю. К. Писмените доказателства за това са представени от З., Н. и Ю. К. още в хода на ревизията, а връщането на заемните средства на З. не се оспорва от приходните органи. Правилна е тезата на първостепенния съд, че един от доказателствено-релевантните факти за предоставяне на парични средства е произходът им и наличието им при лицето, което ги предоставя, но той не следва да се разглежда изолирано или да му се дава преимущество, а винаги в съвкупност с всички останали доказателства по делото. В конкретния случай следва да се съобрази, че настъпилата смърт на дарителката в значително отдалечен период от извършването на ревизията (възложена в края на 2013 г.) препятства събирането на доказателства за произхода на дарените средства. От друга страна, за предоставянето на сумите са съставени писмени доказателства, които последователно и безпротиворечиво се представят от лицата още в хода на ревизията и за тези обстоятелства показанията на Здравка и Ю. К. са достатъчно ясни, конкретни, съответстващи помежду си и на писмените доказателства по делото. На последно място, връщането на заемните средства не се оспорва от приходните органи. Така установени в тяхната съвкупност обстоятелствата по делото навеждат на извод за реално предоставяне на паричните средства от майката и от сестрата на ревизираното лице. За връщане на сумите са представени: разписка № 1/22.11.2009 г. за върната от Ю. Д. на З. К. сума в размер на 60 000 лв. по предоставен на Н. Г. заем, както и два разходни касови ордери (РКО) от 08.09.2010 г. за 20 000 лв. и от 12.08.2011 г. за 10 000 лв. Предоставянето на заемни средства и връщането им са били обичайна практика между близките роднини, за което свидетелстват и другите представени от З. К. доказателства за предоставени заеми в полза на Ю. К. (л. 188, 189). Допълнителен аргумент за реалното предоставяне на заемните средства е тяхното деклариране от Н. К. в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. - Част VII. По отношение на синовете на РЛ Д. и А. К. са представени идентични декларации за издръжка (по вид и съдържание на текста), както следва: 4980 евро на 20.03.2006 г., 4950 евро на 14.10.2006 г., 4250 евро на 12.01.2007 г., 4720 евро на 08.03.2007 г., 5000 евро на 15.06.2007 г., 5000 евро на 10.10.2007 г. и от А. К. - 5000 евро на 15.12.2006 г. За част от средствата приходните органи признават принципната възможност да бъдат предоставени от сина Д. К., а именно: на 12.01.2007 г., 15.06.2007 г. и 10.10.2007 г. и от сина А. К. на 15.12.2006 г. (въпреки, че не са включени в приходната част на паричния поток, но са съобразени, за да не бъдат определени задължения за ревизираната 2008 г.), но не се признават предоставените за издръжка средства през 2010 г. Като се вземат предвид представените писмени доказателства за размера на придобитите от Д. К. средства от трудова дейност във Франция, последователните показания на З. и Ю. К., че синовете са подпомагали родителите си, които са житейски логични, следва да се сподели подхода на приходните органи за ревизираната 2008 г. да признаят, че незначителна част от установения недостиг може да бъде компенсирана с предоставена помощ от работещите във Франция синове. Точният размер на тези средства е трудно установим предвид липсата на практика в отношенията между най-близките роднини да се съставят писмени доказателства за предаването на тези суми. По изложените съображения и ако в началното салдо се съобрази дори единствено предоставеният заем в размер на 90 000 лв. от сестрата З. К. съобразно вариант 2 от ССЕ при разход по данни на НСИ от 186.25 лв. разполагаемата сума към 01.01.2007 г. е в размер на 89 627.50 лв. Тук е мястото да се посочи, че съдът не включва в приходната част на изчисленията си получените средства за издръжка от Д. К. съгласно т. 4.1. от ССЕ, включва в приходната част получени възнаграждения от "Ц." ООД и "Ю ди кей" ООД съгласно т. 4.2. от ССЕ и не включва в разходната част на паричния поток сумата от 60 000 лв. на 22.11.2009 г., тъй като същата е изплатена от Ю. К. (включени в изчисленията на ССЕ съгласно т. 4.3.). С посочените уточнения и при начално салдо към 01.01.2007 г. в размер на 89 627.50 лв., приходи за 2007 г. от 1189.58 лв. и разходи от 3478.93 лв. началното салдо към 01.01.2008 г. е в размер на 87 338.15 лв. При приходи за 2008 г. в размер на 12 422.63 лв. и разходи от 27 927.67 лв. началното салдо към 01.01.2009 г. е в размер на 71 833.11 лв. При приходи за 2009 г. в размер на 11 218.51 лв. и разходи от 8687.04 лв. началното салдо към 01.01.2010 г. е в размер на 74 364.58 лв. (съобразно изчисленията на вариант 2 от ССЕ). Без в приходната част на паричния поток за 2010 г. да се включва сумата от 20 000 евро, предоставени от Д. К. на 15.07.2010 г., приходите на РЛ за 2010 г. възлизат на 22 567.03 лв., а разходите - на 71 726.50 лв. При положителното начално салдо от 74 364.58 лв. крайното годишно салдо за спорната 2010 г. също е положително в размер на 25 205.11 лв. По изложените съображения за спорната 2010 г. не е налице превишение на разходите над приходите, поради което обжалваното решение в тази му част е необосновано и постановено при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено друго такова за отмяна на РА. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. За пълнота следва да се посочи, че при избор на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО /в приложимата по време редакция от ДВ, бр. 105/2006 г. до ДВ, бр. 99/2009 г./ годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА. По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отменителната си част относно установени задължения за ЗОВ за ЗО за 2010 г. следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора Н. Г. следва да се присъдят направените в касационното производство разноски в размер на 505 лв., както и сторените пред АСП разноски в размер на 1310 лв. При присъдени от първоинстанционния съд разноски в размер на 665.94 лв. следва да се присъдят 644.06 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,