Решение № 2671 от 19.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9816/2019 г.

Решение № 2671 от 19.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9816/2019 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Бургос лес" ООД, ЕИК 203215953 със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Българска морава" № 97-99, ап. 1 /съдебен адрес: гр. Бургас, ул. "Генерал Гурко" № 9, ет. 1/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Тончев, против решение № 903/17.05.2019 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 118/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-02000216007344-091-001/22.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 277/01.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Бургас, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 7 212.78 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради допуснато съществено процесуално нарушение и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Според касатора съдът не е обсъдил оплакването на жалбоподателя, че в РА е посочено основанието на чл. 70 ЗДДС без да е конкретизирано коя от хипотезите на този законов текст имат предвид неговите издатели. Твърди се от него, че по делото е доказано обстоятелството за осъществен от "Бургос лес" ООД износ на стоката по процесните фактури, а стоките са му доставени в Пристанище Бургас. Тъй като в пристанището дружеството ползва само корабно място, то няма задължение да води дневник за движение на постъпили и изписани количества дървесина по Закона за горите. Не е налице законово регламентирано задължение за получателя по доставките да съставя приемо-предавателни протоколи, нито да доказва произход на стоката и разполагаемост на доставчиците със същата според определението на СЕС по дело С-123/14. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП – не изразява становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02000216007344-091-001/22.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 277/01.12.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП – Бургас, с който на ревизираното дружество "Бургос лес" ООД са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане в общ размер 234 780. 65 лв. на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС с мотиви за неосъществени доставки по фактури, издадени от "Диамант Саръева" ООД, "В Комерс 2014" ЕООД и "Рафтис инвестмънт" ЕООД в различни данъчни периоди от 2014 г. и 2015 г.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е валиден като издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да отхвърли жалбата против РА, е приел, че същият е материално законосъобразен. Приел е, че ревизираното дружество притежава издадени данъчни документи, съдържащи изискуемите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити, в които данъкът е посочен на отделен ред, но спорно между страните е фактическото действително изпълнение на доставката, изискуемо за упражняване правото на приспадане. Според него тя не е доказана от събраните по делото писмени и гласни доказателства, нито чрез съдебно-икономическата експертиза.

Така постановеното решение настоящата касационна инстанция преценява като валидно и допустимо и правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, че необсъждането от страна на съда на посоченото в решението на решаващия орган правно основание чл. 70 ЗДДС наред с правните основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон, представлява съществено процесуално нарушение. Правното основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е коректно и пълно посочено в РА и с оглед подробно изложената в РД фактическа обстановка правото на защита на жалбоподателя по никакъв начин не е било затруднено. Неизлагането на конкретни мотиви в оспореното решение в тази връзка не влияе на правилността на изводите на съда относно материалната законосъобразност на акта.

Отказаното право на приспадане е по следните фактури:

• № 2/22.01.2015 г. за 2 151, т. технологична дървесина и № 3/10.03.2015 г. за 226, т. технологична дървесина, издадени от "В КОМЕРС 2014" ЕООД

• № 33/16.12.2014 г. за широколистна дървесина 120, т., № 77/23.02.2015 г. за широколистна дървесина 90, т. и № 78/23.02.2015 г. за дървесина 90, 940, т., издадени от "РАФТИС ИНВЕСТМЪНТС" ЕООД;

• № 1000000030/20.11.2014 г. за технологична дървесина 411, 407, т., № 1000000034/01.12.2014 г. за технологична дървесина 1840, 005, т., № 1000000041/03.02.2015 г. за дървесина 1554, т., № 1000000042/23.02.2015 г. за дървесина 1364, 55, т., № 1000000043/04.03.2015 г. за дървесина 445, 515, т., № 1000000045/15.05.2015 г. за дърва чипс 762, 411, т., № 1000000046/22.06.2015 г. за дърва чипс 778, 444, т., № 1000000048/01.08.2015 г. за дърва чипс в 1234, 519 т., № 1000000049/12.08.2015 г. за дърва чипс 886, 142, т. и № 1000000053/01.11.2015 г. за дърва чипс 700, 45, т., издадени от "Диамант Саръева" ООД.

Тезата на жалбоподателя е, че стоката по така изброените фактури му е доставена от доставчиците в Пристанище Бургас и същата е изнесена от него за Р. Турция, което се установява от представените износни митнически декларации. Според констатациите в РД по износните митнически декларации от 22.11.2014 г., 10.01.2015 г., 06.02.2015 г., 26.02.2015 г., 19.05.2015 г., 23.06.2015 г., 28.07.2015 г., 13.08.2015 г. и 13.09.2015 г. пред митническите власти са представени само фактури, издадени от "Диамант Саръева" ООД, които видно от таблицата на стр. 19 от доклада, се различават от тези, по които е упражнено право на приспадане и са включени в дневника за покупките, както по номера и дати на издаване, така и относно количеството на дървесината. Свидетелят Николов, който заявява, че е бил управител на "Диамант Саръева" ООД през процесните периоди от време, дава следните обяснения във връзка с издаването на различни фактури: Преди натоварването на кораба наетата фирма за драфт-сървей прави оценка и замерване на корабното пространство и ориентировъчно преценя колко тона от вида материал, оставен на магазинаж на пристанището, може да побере корабът, т. е. какво количество дърва може да бъде натоварено. На база на тези прогнозни изчисления се пуска фактура, която е необходима на Митницата, както и схема на кораба, превозни билети, за да може Митницата първоначално да оформи документите, да извърши проверка и да допусне кораба да товари. След натоварването на кораба, наетата фирма за драфт-сървей отново прави замерване какво точно количество е било натоварено и затова винаги има разлика преди натоварването и след натоварването на кораба, поради което се коригира първата фактура, пусната към Митницата при обработката на документите, и се издава нова фактура със същия номер и тя вече отива за осчетоводяване и се представя пред данъчната администрация. Съпоставянето на фактурите, издадени от този доставчик, направено в таблицата на стр. 19 от РД, и констатираните различия не могат да бъдат обяснени с така дадените показания изцяло, но така или иначе предмет на доказване са доставките по фактурите, по които е упражнено право на приспадане, а вписаните в издадените от "Диамант Саръева" ООД фактури количества са общо 9 977. 443, т. Според заключението на вещото лице натоварени на кораби от жалбоподателя са общо 11 350. 273, т. като последното товарене е на 14.08.2015 г. /през м. септември не се установява такова, но вещото лице е констатирало износ и от "Андониос" ООД/.

Във връзка с получаването на стоката от жалбоподателя в Пристанище Бургас по делото са представени заверени копия на кантарни бележки. Тъй като в голямата си част копията са нечетливи, вещото лице, съпоставяйки четливите кантарни бележки с превозните билети, е установило съответствие с оглед вписаните в превозните билети превозни средства по отношение на 15 превозни билета, издадени от ДГС Кости, по които получател е "Диамант Саръева" ООД, за количество общо 437. 60, т. дървесина. Останалото количество до 1 734. 62, т. по кантарните бележки е по превозни билети с получатели други търговци, различни от "Диамант Саръева" ООД, "В Комерс 2014" ЕООД и "Рафтис инвестмънтс" ЕООД /"Симеонов 2" – ЕООД, "Си Ем Си Форест" ЕООД, "Евролес Корект" ЕООД, "Агрототал" ЕООД, "Гард 77" ЕООД, "Мултигруп 78" ЕООД, "Буллес" ООД, "Мемо" ЕООД, "Иви 2008" ЕООД, "Гарантлес" ООД и "Ан М Си Форест" ЕООД/. Връзка между изброените получатели и "Диамант Саръева" ООД, съответно между представените превозни билети, по които те са получатели, и издадените фактури от "Диамант Саръева" ООД на жалбоподателя, от данните по делото не се установява. Доколкото спорът по делото е свързан с осъществяването на доставките от Диамант Саръева" ООД на "Бургос лес" ООД по процесните фактури, описани по-горе, само фактът на измерване на количествата дървесина в превозните средства, вписани в тези превозни билети, и получаването на стоката от "Бургос лес" ООД на практика от търговците, вписани като собственици в превозните билети, но различни от "Диамант Саръева" ООД, не доказва осъществяването на спорните доставки. По отношение на количеството от 437. 60, т. дървесина по превозните билети със собственик "Диамант Саръева" ООД би могло да се приеме, че са получени от жалбоподателя в Пристанище Бургас, но с оглед датите и количествата в превозните билети жалбоподателят е следвало да установи към кои конкретно фактури, издадени му от това дружество, могат да бъдат отнесени, за да му бъде признато правото на приспадане на ДДС по тях. Съдебно-икономическата експертиза обаче не установява посоченото обстоятелство. Според нея в превозните билети е вписана дървесина под формата на дърва за огрев, ПДЧ или технологична дървесина в кубични метри, а в кантарните бележки в килограми /във фактурите мярката е тон/. Вещото лице е заявило, че е невъзможно да се даде заключение за това 1 кубичен метър на колко килограма съответства, тъй като според качеството и обема си дървесината има различно тегло, дори когато е от един и същи вид. Освен това, предмет на процесните фактури е технологична дървесина и дървесен чипс. За да е налице индустриална дървесина или дървесен чипс, е необходимо получената от ДГС дървесина да е преработена. Свидетелят Николов потвърждава, че се получава от ДГС необработена дървесина, която минава през машина, за да псе получи чипс. Той е насипен и се товари с различна техника. При тази преработка фирите са от 5% до 10 %. Има данни по делото, че "Диамант Саръева" ООД доставя необработена дървесина на "Гард 77" ЕООД, което от своя страна е придобило машина за дробене на дървесина от "Ред ууд трейд" ЕООД, но по отношение на фактурите, издадени от "Диамант Саръева" ООД на "Бургос лес" ООД с предмет дървесен чипс, превозните билети са неотносими, тъй като по тях не се придобива индустриална дървесина или дървесен чипс. Поради това кантарните бележки не доказват получаване на стоката "дърва чипс" по фактури с номера 1000000045/15.05.2015 г. 1000000046/22.06.2015 г., 1000000048/01.08.2015 г., 1000000049/12.08.2015 г. и 1000000053/01.11.2015 г., издадени от "Диамант Саръева" ООД. Към износните митнически декларации според съдебно-икономическата експертиза също няма приложени фактури с такъв предмет.

При така установените факти правилно е приел първоинстанционният съд, че представените превозни билети и кантарни бележки не доказват получаване на стоката по издадените на жалбоподателя фактури от "Диамант Саръева" ООД, "В Комерс 2014" ЕООД и "Рафтис инвестмънтс " ЕООД, по които той е упражнил право на данъчен кредит, в Пристанище Бургас. Това право не му е отказано, поради недоказан произход на стоката, противно на наведените в касационната жалба доводи, а именно поради недоказаното получаване на същата. Само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. В този смисъл т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig", според което упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, неточно транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно този факт на първо място следва да бъде доказан. Нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са освен тази на чл. 71 и тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, посочени и в РА, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. Според цитираните разпоредби на закона данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. В случая жалбоподателят представя превозни билети и кантарни бележки, които по изложените мотиви не доказват доставките на стоки и следващата реализация именно на тези стоки чрез износ.

С оглед така изложените съображения решението на Бургаския административен съд като правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо на изречение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение