Решение № 7174 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11020/2013 г.

Решение № 7174 от 28.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11020/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Подадени са касационни жалби от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив и "Ти Ви Би" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Димитровград, против решение № 1318/12.06.2013 г. по адм. д. № 2619/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив.

С обжалваното решение е отменен РА № 16251100133 от 23.04.2012 г. на ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 882/23.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив, в частта с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 266 965, 72 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 422 750, 45 лв. по доставки, извършени от "Холидей Тур" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Енигма - С" ЕООД и "ХРД Ойл"ОД, изменен е същия РА в частта по отношение допълнително определен корпоративен данък за 2005 г., като е намалено данъчното задължение от 89 892, 17 лв. на 83 760, 44 лв., както и прилежащите лихви от 60 105,88 лв. на 55 460,24 лв. и е отхвърлена жалбата на "Ти Ви Би"ООД в останалата й част.

И в двете касационни жалби са изложени доводи на неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му.

Касаторът ДД"ОДОП" се представлява пред касационната инстанция от юрк. Бъчварова, която поддържа касационната жалба на представлявания от нея орган, оспорва касационната жалба на противната страна, представя писмена защита с подробно аргументирано становище и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът "Ти Ви Би" ООД се представлява пред касационната инстанция от адв. Кемалов, който поддържа касационната жалба на дружеството, оспорва касационната жалба на Дирекцията, представя писмени доказателства и претендира разноски за касационната инстанция, за които представя списък и документи за внесена държавна такса и адвокатско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на ДД"ОДОП"-Пловдив и за неоснователност на касационната жалба на дружеството-касатор.

Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими.

Разгледани по същество, и двете касационни жалби са частично основателни.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения от непризнат данъчен кредит на ревизираното дружество в размер на 1 396 666,68 лева, допълнително начислен ДДС в размер на 93 199, 22 лева и лихви за ДДС от 497 125, 90 лева, както и направените констатации за всички периоди по ЗКПО и установените задължения за корпоративен данък в размер на 89 892,17 лв. и прилежащи лихви в размер на 60 105, 88 лв.

Процесният РА е резултат от извършена на жалбоподателя ревизия по ЗДДС обхващаща данъчните периоди от 01.01.2005 г. до 30.09.2010 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2009 г., задължения за корпоративен данък по чл. 56, 34,35 и 36 от ЗКПО за периода от 01.01.2005 г. до 31.12.2006 г., данък по чл. 83, 194, 195, 204 и чл. 205 от ЗКПО за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г.

I/ За установените задължения по ЗДДС:

Отказът на правото на приспадане на данъчен кредит по РА е с мотиви, че по процесните сделки не са налице реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като предпоставките и обстоятелствата, при които са направени изводите са обсъдени от първоинстанционния съд, в съпоставка с ангажираните доказателства от ревизираното дружеството в хода на административното и съдебно оспорване, както и приетите по делото ССчЕ и СТЕ.

В голяма част от мотивите на решението на първоинстанционния съд са изложени, при това приповторени за всеки отделен доставчик теоретични мотиви, съдържащи анализ на материално-правните разпоредби от ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. и решения на СЕС.

С РА е постановен отказ за признаване на данъчен кредит и за периоди от ревизията, обхваща ревизирани периоди преди 01.01.2007 г., от 2006 години, към които са относими материално-правните предпоставки за отказ за признаване на данъчен кредит по ЗДДС (отм.) и действащ до 31.12.2006 г., но съдът не е направил разграничение на материално-правните предпоставки за отказ.

Последователния анализ по доставчици е следният:

1. С обжалваното решение съдът е отменил РА в частта за непризнат данъчен кредит за м. 03.2006 г. в размер на 5 760,57 лв. по 6 броя фактури, издадени от "Холидей тур" ЕООД /с ново име "Агро компас" ЕООД/ с предмет на доставките "гориво". Мотивите за отказ на органите по приходите, че не са доказани реални доставки по процесните фактури, не са възприети от съда като основателни. В хода на ревизията при извършената насрещна проверка доставчикът не е представил изисканите документи от счетоводството му, при което изводите на ревизиращите органи са на база констатации от проверки в информационната система на НАП относно декларирани трудови договори на доставчика през периода на издаване на фактурите. Установено е, че доставчика има назначени 5 лица на длъжност продавач на течни горива и едно лице на длъжност продавач, но няма назначени лица като шофьори на специализирани МПС - цистерни за превоз на течни горива. След получаване на РД са представени складови разписки, на които органът по приходите е оспорил доказателствената стойност, поради това, че същите не съдържат име и подпис на предал стоката, не е посочено място на предаването, няма данни как е измерено приетото гориво и как е транспортирано. Освен това, ревизиращият екип е приел, че тъй като доставчикът не е представил счетоводните си документи, които са му били изискани по законовия ред, такива липсват, а предвид липсата на първични документи и редовна счетоводна отчетност при доставчика, не може да се проверят всички разходи свързани с доставката на процесната стока. Прието е, че поради непредставяне на доказателства за определяне на стоките по съгласие на страните, отделянето, предаването им или натоварване на превозно средство, каквито са изискванията на чл. 24 от ЗЗД, липсва доставка по смисъла на чл. 6 и не са изпълнени кумулативните изисквания на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.).

Съдът е отменил РА в тази част като незаконосъобразен, с мотиви, че реалността на доставките се доказва с представените складови разписки, макар и по-късно представени с възражението срещу РД, за които жалбоподателя твърди, че със същите е заприхождавал горивото в собствената си база. Съдът е ценил приложените по делото издадени ДРА № 26001444/27.10.06 г. и ДРА № 1144/26.09.06 г. на доставчика за извършена ревизия по ЗДДС, като е приел, че обосноваващ извод за реалност на доставките следва да се направи, след като не е извършена корекция в данъчните основи на процесните фактури, от което следва да се приеме, че органът по приходите вече е признал, че отразените в процесните фактури доставки са реални и по отношение на тях за изпълнителя "Холидей тур" ЕООД е възникнало задължение за заплащане на ДДС. След като от страна на органа по приходите в РА на доставчика е прието, че изпълнителят на доставките дължи заплащане на ДДС по издадени от него фактури, то за получателят на доставките възниква правото на данъчен кредит. Съдът се е позовал на решение по дело С-642/11 и С-643/11 на СЕС, което е тълкувал неправилно, както и неправилно се е позовал на решение по дело С-80/11 и С-142/11, при това без да отчете, че ревизирания период в случая е преди 2007 г.

Решението в тази обжалвана част е неправилно.

Доставките на горива винаги са свързани със специализиран транспорт, който следва да е установен. В случая не е установено как е бил осъществен транспорта и кой от двамата съконтрагенти е имал задължението за транспорт. От издадения РА на доставчика не са обсъждани от съда данни в тази насока, а приетата по делото ССчЕ не установява съпътстващи разходи отчетени при ревизираното дружество, за да се установи как е извършен транспорта. Проверка в счетоводството на доставчика не е правена, поради ненамиране на същия на данъчния му адрес. Правилно органът по приходите не е ценил складовите разписки като ползващи се с доказателствена сила. Същите са представени след получаване на РД, при това не е установено, кой ги е подписал за доставчик и не съдържат място на предаване на стоката. При изсквания за специализиран транспорт на "горива" и без да е доказана доставка със съответния транспорт, не може да се приеме, че е доказано реално предаване на стоката "гориво" от доставчика на получателя. Неправилно съдът се е позовал на решения на СЕС по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и по дела С-642/11 и С-643/11, които освен, че са неотносими към спора, са и неправилно тълкувани от първоинстанционния съд в частта за това как следва да се цени издадения РА на доставчика. Изводите на съда са в противоречие с цитираното решение, както и със събраните доказателства.

Реалността на спорните доставки на горива не е доказана в хода на оспорване на РА.

В тази част решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА по отказания данъчен кредит за м. 03.2006 г. в размер на 5 760,57 лв. по 6 броя фактури, издадени от "Холидей тур" ЕООД /с ново име "Агро компас" ЕООД/ с предмет на доставките "гориво".

Поради потвърждение на РА в частта за ДДС, следва да се потвърди и решението на първоинстанционния съд в частта по ЗКПО за установени задължения, вследствие увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. с непризнатите разходи по процесните фактури, издадени от "Холидей тур" ЕООД/с ново име "Агро компас" ЕООД/. След като фактурите не отразяват реални стопански операции, същите не са годни първични счетоводни документи за осчетоводяване на разходите по тях и със същите правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение и са установени задължения за корпоративен данък за 2006 г.

1. За м. 02, м. 08, м. 11 и м. 12.2006 г. не е признат данъчен кредит в размер на 42 115,24 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Алом милк" ЕООД /с ново име "Аква 2007" ЕООД/. Предмет на доставките са "цимент", "строителни материали" и "гориво". Извършена е насрещна проверка на доставчика, при която са представени пътни листове за превоз с автомобил цистерна - собственост на "Алом" ООД. Представен е договор за ползване от 01.03.2004 г., с който "Алом" ООД предоставя на "Алом милк" ЕООД посочения автомобил с вместимост 12000 литра за извозване на "сурово мляко", каквато е била и дейността на фирмата. След това е сключен анекс на 01.06.2005 г., с който "Алом" ООД дава съгласието си с автомобила да се превозват горива. Изтъкнато е, че посоченото лице в пътните листове не е било служител на "Алом милк" ЕООД, както и че "Алом милк" ЕООД не е разполагал със специализирано транспортно средство, с което да превозва течно гориво. Представени са били експедиционни бележки, които обаче не се отнасят до посочените пътни листове, като същите са от различни дати и в част от тях е посочен друг регистрационен номер на автомобил. Представени са били и приемо-предавателни протоколи за предаване на горива от "Ник трейдинг къмпани" ЕООД към "Алком милк" ЕООД в база "Сигмаойл" Велинград. Тези приемо-предавателни протоколи също не съвпадат по дати и количества нито с експедиционните бележки, нито с пътните листове, което означава, че доставчикът "Алком милк" ЕООД трябва да е имал склад във Велинград и доставките не са транзитни. Доказателства за наличие на съоръжения за складиране и измерване на течни горива от доставчика не са били представени. Представени са оборотни ведомости и счетоводни разпечатки, като сметки 302 и 304 са само стойностни и не може да се установи наличието на количества горива към момента на фактурирането.

Всички представени документи касаят продажбите на гориво, а за цимента не са представени каквито и да е документи и счетоводни регистри.

За периода 01.07.06 г. - 31.03.07 г. е издаден РА на "Аква 2007" ЕООД, с който са установени задължения в особено големи размери, ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, а дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 19.02.2008 г.

В хода на административното обжалване е извършена проверка в информационната система на НАП относно декларирани трудови договори на доставчика през периода на издаване на фактурите. Установено е, че е имало назначени 5 лица на длъжност продавач в магазин и едно лице на длъжност охранител, както и че няма назначени лица като шофьори на специализирани МПС - цистерни за превоз на течни горива.

Не са представени съпътстващи документи относно мястото на прехвърляне на собствеността, съхранението и транспортирането на горивото.

Данъчният кредит е отказан затова, че липсва доставка по смисъла на чл. 6 и не са изпълнени кумулативните изисквания на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.).

Констатациите на приходната администрация почиват на събраните доказателства в хода на ревизията, от които по безспорен начин се установява липсата на реалност на доставката.

Процесните фактури са с предмет на доставките цимент, строителни материали и гориво.

По отношение на цимента не са представени други документи, освен фактурите.

По отношение доставките на горива административния орган и съда не са възприели твърдението, че с цистерна, с която е пренасяно мляко, впоследствие са транспортирани и процесните горива.

Констатираните несъответствия между пътните листове/експедиционните бележки, като дати и номер на превозното средство, също не могат да наведат на извод, различен от този за липсата на реалност на доставките по процесните 4 фактури.

Като е отхвърлил жалбата, съдът е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила.

Изводите за нереални доставки обосновават законосъобразност и на установените задължения по ЗКПО в тази част.

1. За м. 11 и м. 12.2007 г. не е признат данъчен кредит в размер на 11 601,07 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Терма комерс" ЕООД с предмет на доставките "СМР по договор от 2007 г. ". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при която искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са били представени. От "Ти Ви Би" ООД са били представени само фактурите, не са представени други съпътстващи документи за сделките - договор, въз основа на който са издадени фактурите, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи или други документи, от които да е видно обекта, на който са извършени СМР, вида и количеството на тези СМР. Въз основа на събраните доказателства ревизиращият орган е направил заключение, че по фактурите от "Терма комерс" ЕООД не са извършени реални доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.

Изведен е извод, че липсата на безспорно установено реално престиране на фактурираната услуга от доставчика е равнозначно на липса на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, защото по отношение изпълнението на предмета на доставката в хода на извършеното ревизионно производство не са представени годни доказателства, удостоверяващи действителното й изпълнение, не е ясен предметът на доставката, а и доставчикът не разполага с необходимия кадрови ресурс да извършва СМР.

Така направените констатации от приходната администрация не са оборени в хода на оспорване на РА от страна на жалбоподателя. Липсата на каквито е да е доказателства - договор, въз основа на който са издадени фактурите, като: договор във връзка с който са издадени фактурите, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи или други документи, от които да е видно обекта, на който са извършени СМР, вида и количеството на тези СМР, при наличие единствено на фактури и счетоводното им отразяване не може да се обоснове извод, че процесната услуга е реално извършена, както правилно е приел съдът.

Касаторът "Ти Ви Би" ЕООД се позовава на префактурирани от негова страна СМР на същата стойност, както по процесните фактури, на обект на "Топлофикация"АД, но този факт не е в подкрепа на неговата теза. В случай, че дружеството само е осъществило СМР на обект на "Топлофикация" АД, без да е уговорено, че ще ползва подизпълнител, изводът за нереалност на доставките на СМР от "Терма Комерс" ЕООД се потвърждава, още повече, че липсват договорът, във връзка с който са издадени фактурите, протоколи за приемане на СМР, подписани между доставчика "Терма комерс" ЕООД и "Ти ви би" ЕООД, данни за обекта, където са осъществени СМР.

Отказът за признаване на данъчен кредит е законосъобразен и като го е потвърдил, съдът е постановил правилно решение в тази част, което следва да се остави в сила.

1. За м. 09, м. 10 и м. 11.2008 г. не е признат данъчен кредит в размер на 75 984,65 лв. по 16 броя фактури, издадени от "Мариголд" ЕООД. Предмет на доставките са дървен материал, арматурно желязо, гипс, цимент и др. строителни материали. Извършена е насрещна проверка на доставчика, при която са представени документи, подробно изброени в РД. Не са представени доказателства за наличие на търговски обект, назначени лица по трудов договор и транспортиране на стоките. Позовава се на предходен доставчик - "Кинго" ЕООД и са представени пътни листи на "Кинго" ЕООД. В пътните листи маршрутът е София - Пловдив, София - София или София - Равно поле, но няма доказателства прекия доставчик "Мариголд" ЕООД да е разполагал с обекти в тези населени места. Не може да се установи и изпълнение на транзитни доставки. От "Ти Ви Би" ООД са представени само фактурите. Според счетоводните записвания в ревизираното дружество, фактурите не са платени. Ревизиращият орган е направил извод, че от извършените насрещни проверки не се установяват положителни факти, доказващи извършването на реални доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.

Съдът е приел, че в тази част жалбата е неоснователна. Възраженията на жалбоподателя за неправилно приложение на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, аналогични на обсъдения по-горе доставчик "ХРД ойл" ЕООД, съдът е приел, че не намират приложение, тъй като в този случай прекият доставчик не доказва възможността си да осъществи процесните доставки, а от друга страна единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване не може да наведе съда на извод, че процесната услуга е реално извършена.

В касационната жалба на "Ти Ви Би" ООД като доводи се излагат част от мотивите на съда, във връзка с приети за доказани факти за притежаване на склад в с. Равно поле, за заприходяване на стоката и последващото й изписване в обекти в София, позовавайки се на ССчЕ.

И за този доставчик са относими допълнителните мотиви в настоящото решение свързани с липсата на доказателствата за предаване и транспортиране на стоките. Последващите доставки, свързани с дейностите на дружеството "Ти Ви Би" ООД на обекти в гр. София, не може да е самостоятелно основание за доказване реалност на доставки на строителни материали от този доставчик, след като не е доказано транспортирането, товаро-разтоварването и приемане-предаването на фактурираните стоки по оспорените данъчни фактури.

Като е отхвърлил жалбата в тази част като неоснователна, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

1. За м. 07.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 41 836,04 лв. по 9 броя фактури, издадени от "ВХ комерс" ЕООД с предмет на доставките "строителни материали". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при която искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са представени. Въз основа на събраните доказателства ревизиращият орган е направил заключение, че по фактурите от "ВХ комерс" ЕООД не са извършени реални доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.

Към възражението срещу ревизионния доклад са представени приемо-предавателни протоколи към фактурите от "ВХ комерс" ЕООД, които не са приети като годни доказателства от органа, издал РА. Прието е, че нямат достоверна дата, че същите представляват частни документи и по смисъла на чл. 180 ГПК представляват доказателство само за това, че изявленията които се съдържат в него, са направени от подписалото го лице. Доставчикът не е представил счетоводните си документи, които са му били изискани по законовия ред. Неяснотата относно транспортирането на стоката е също допълнителен аргумент в подкрепа на оспорване реалното извършване на доставки по процесните фактури. Не са представени доказателства за определяне на стоките по съгласие на страните, отделянето, предаването им или натоварване на превозно средство, каквито са изискванията на чл. 24 от ЗЗД. В РА на доставчика не са направени констатации конкретно по процесните фактури..

Съдът е приел, че така направените изводи от приходната администрация констатации са оборени в хода на съдебното производство от приетата по делото СТЕ.

В заключението си ВЛ е направило сравнение между доставените материали по вид и количество от процесните фактури с тези по приложените по делото 32 приемо-предавателни протоколи между жалбоподателя и този доставчик - таблица на л. 3825 по количества. Видно от въпросното сравнение ВЛ е извело заключение, че количествата изделия по процесните фактури и описаните количества подобни изделия в приемо-предавателните протоколи имат точно съответствие по количества. Общото количество изделия и по фактурите, и по протоколите е 58 464 броя. Освен това, на база материалите по делото, ВЛ е констатирало и продажбата на същото количество от тези изделия от жалбоподателя на "Пещострой" ЕООД с фактури № 1226/03.08.2009 г. /57630 бр./ и № 1171/30.11.2009 г. /834 бр./. ВЛ е посочило също, че потребителите на керамоперлитни изделия са много тесен кръг и "Пещострой" ЕООД е един от малкото строители, нуждаещи са в работата си от този вид материал и изделия от него.

Съдът е приел приемо-предавателните протоколи за годни доказателства, ползващи се с доказателствена сила и с осъществяването на последващата реализация на същите стоки по количества се доказва по безспорен начин реалността на процесните доставки, съответно основателността на жалбата в тази й част.

В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че изводите на съда в тази част от решението съдържат неправилно ценене на доказателствата по делото и неправилно възпроизвеждане на заключението на експерта по приетата по делото СТЕ. Поддържат се възраженията относно доказателствената сила на приложените към възражението срещу РД приемо-предавателни протоколи в насока, че същите са приложени едва с възражението срещу РД и нямат достоверна дата, поради което се налага изводът, че са съставени по повод констатациите в РД и за целите на оспорването му. Според касатора ДД "ОДОП", вещото лице е съпоставило фактурите и приемо-предавателните протоколи и е установило различен запис на доставените изделия в протоколите. Според вещото лице протоколите са изготвени от технически некомпетентни лица, тъй като е вписан материал различен от този във фактурите, а също и материал какъвто не съществува. Твърденията на този касатор са, че не е установено притежаването на собствен или нает склад, не е установен и начина на транспортиране, както и с какви МПС е осъществен.

Касационната жалба на ДД"ОДОП" е основателна в тази част.

Решението е неправилно в изводите, че реалност на доставките се установява с приетата по делото СТЕ. Експертизата е възпроизведена неправилно в съдебното решение. Отделно, експертизата не е ценена от съда наред с останалите доказателства и оспорването на частните документи, на чиято база е изградено заключението на вещото лице. Съдът е обосновал изводите си за незаконосъобразност на РА в тази част отново с Решение на Съда на Европейския съюз от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, без да отчете факта, че в случая не е доказана реална доставка от доставчика, който не е открит на данъчния адрес, не е представил изисканите документи. При липсата на каквито и да е доказателства за транспортиране на стоките, представените приемо-предавателни протоколи и то след запознаване с РД, правилно не са ценени от приходните органи с мотиви, че са съставени за целите на обжалването. Позовавайки се заключението на вещото лице, което е изградено въз основа на тези оспорени частни документи, съдът е постановил необосновано и неправилно решение в тази част с изводи за доказана реалност на доставки по оспорените фактури. Решението следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна.

1. За м. 07.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 186 729, 94 лв. по 22 броя фактури, издадени от "Енигма-С" ЕООД. Предмет на доставките са "строителни материали", "арматурно желязо". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при която искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 ДОПК.

Представени са документи, подробно изброени в РД от ревизираното лице и са, както следва: товарителници с изпращач "Енигма-С" ЕООД, място на натоварване София, Чепинско шосе, получател "Ти ви би" ООД, място на разтоварване с. Равно поле, превозвач "Фис ин" ЕООД с автомобил Мерцедес рег. № СА8105КВ, пътни листове с шофьор Ангел Димитров Атанасов, стокови разписки за получените СМР, договор за транспорт с "Фис ин" ЕООД за превоз на инертни материали с автомобил Мерцедес рег. № СА8105КВ, 5 броя граждански договори, сключени на 01.07.10 г. за срок от 30 дни за извършване на обща работа. Приложени са РКО за изплатено възнаграждение. От "Енигма-С" ЕООД са представени документи и на предходния доставчик "Фис ин" ЕООД: договор за наем на склад в София, ул. Чепинско шосе, сключен с физическо лице, трудови договори, уведомления по чл. 62 от КТ. Представен е договор за отговорно пазене, според който, стоките, закупени от "Фис ин" ЕООД, остават на отговорно пазене в склада на дружеството.

Ревизиращият орган е приел, че няма данни по счетоводството на "Енигма-С" ЕООД да са осчетоводени стоките като оставени на отговорно пазене, както и не са представени аналитични регистри на сметки 302 и 304, от които да е видно, че доставчикът е разполагал с количествата и видовете стоки към момента на фактурирането им. Въз основа на изложеното ревизиращият орган е направил извод, че от извършените насрещни проверки не се установяват положителни факти, доказващи извършването на реални доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.

Съдът е приел тези изводи за неправилни, като се е позовал на представени доказателства, от които извежда извод за действителното осъществяване на процесните доставки.

Противно на приетото от приходната администрация, че процесните фактури не са придружени от касови бонове, издадени от регистриран ЕКАФП, в представения от "Енигма-С" ЕООД опис на документи вх. № 10-74-00-77/22.03.2011 г., в т. 2 изрично са представени копие от дневни финансови отчети за платените суми по фактурите, както и свидетелство за регистрация на фискално устройство - т. 3. Представени са договор за транспорт между "Енигма-С" ЕООД и от "Фис ин" ЕООД и доказателства за налични МПС. Представени са пътни листове и товарителници за всяка доставка, в които са попълнени всички реквизити. От товарителниците е видно, че изпращач на стоките е "Енигма-С" ЕООД, превозвач е "Фис ин" ЕООД, а получател е "Ти Ви Би" ООД. От представените товарителници е видно, че стоката е получена от представител на "Ти Ви Би" ООД, което е удостоверено с подпис. Така представените доказателства за складова база, транспортни средства, заети лица по трудови и граждански договори, удостоверяват кадровата и техническата обезпеченост за извършване на доставките и реалност на доставката. Съдът се е позовал и на констатациите по ССчЕ, в табличен вид, от които става ясно, че фактурите, издадени от "Енигма-С" ЕООД са заприходени при жалбоподателя чрез дебитиране на сметка 3021-Материали. Изписани са на основание искания, като са осчетоводени като разход по счетоводна сметка 601-разходи за материали. Обектите, в които са вложени материалите са посочени от вещото лице.

Фактическият състав за упражняване правото на данъчен кредит е надлежно установен, поради което правилно съдът е приел жалбата за основателна в тази част, съответно РА е отменен по отношение констатациите за този доставчик.

Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила, като мотивите на първоинстанционния съд в тази част от решението се възприемат от настоящата инстанция.

1. За м. 08 и м. 09.2010 г. с РА не е признат данъчен кредит в размер на 353 389, 14 лв. по 31 броя фактури, издадени от "Мувърс" ЕООД с предмет на доставките "строителни материали" с мотиви за непредставяне на доказателства за реално осъществяване на доставките. Не са представени доказателства за приемо-предаване и транспортиране на стоките. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при която са представени трудови договори, уведомления по чл. 62 от КТ, ведомост за работни заплати, главна книга на сметка 302 Материали и сметка 304 Стоки, хронологии на сметка 501 и 411, оборотни ведомости. Към възражението срещу РД от жалбоподателя са представени стокови разписки и е представен нотариален акт, с който управителят на "Ти Ви Би" ООД, в качеството си на физическо лице, закупува 2/3 от краварник в с. Равно поле, за който се твърди че е използван от дружеството като складова база.

Така представените доказателства не са ценени, тъй като стоковите разписки са изходящи от жалбоподателя, същите не съдържат данни за предал стоката, а по отношение на закупената част от краварник не са представени доказателства, че е налице заприхождаването му като актив в счетоводството на дружеството, отделно, че тази постройка с предназначение за отглеждане на животни е ползвана като склад.

Въз основа на събраните доказателства ревизиращият орган е направил заключение, че по фактурите от "Мувърс" ЕООД не са извършени реални доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал данъчния кредит.

За да отмени РА в тази част съдът се е позовал на ССчЕ, установяваща на база данните от счетоводството на дружеството "Ти Ви Би" ООД, че е заприходило строителните материали, същите са изписани и са отнесени в разход по сметка 601 - Разходи за материали на строителни обекти в гр. София.

И в хода на оспорването не са представени доказателства за транспортиране на строителните материали, които видно от издадените фактури са на значителна стойност - данъчна основа на фактурите, което предполага значителен обем строителни материали, а няма каквито и да е данни за извършени товаро-разтоварни дейности, както и за транспорт.

В противоречие с данните по делото са мотивите в тази част от решението на съда, че от прекия доставчик и от самия жалбоподател, и в хода на ревизията, и в съдебното производство чрез ССчЕ, свидетелските показания на св. Добрева и св. Тончева, са представени достатъчно доказателства, които да наведат съда на извод, че процесните доставки са действително осъществени.

Съдът отново се е позовал на разрешението, дадено с Решение на Съда на Европейския съюз (трети състав) от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. са редовно издадени фактури, които са отчетени своевременно от страна на получателя, същите са включени в съответните документи при доставчика и данъка е съответно начислен, като не са констатирани данни за наличие на измама, за което дружеството - жалбодател да е знаело или да е имало начин да узнае, поради което и с оглед всичко изложено следва да се приеме, че фактическият състав за упражняване правото на данъчен кредит е надлежно установен.

Решението в тази част е неправилно.

При липса на приемо-предавателни протоколи, документи за товаро-разтоварни дейности и транспорт, както от счетоводството на получателя, така и от счетоводството на доставчика, не се установява предаването и транспортирането на строителните материали. Тези обстоятелства не подлежат на установяване със свидетелски показания, на каквито се е позовал съдът, още повече, че се касае за разпитани като свидетели лица, работещи в дружеството, а не трети лица, незаинтересовани от изхода на делото.

Решението в тази част като неправилно следва да се отмени и да се отхвърли жалбата срещу РА в тази част, като неоснователна.

1. За м. 11.2006 г., м. 03, м. 06, м. 07, м. 11, м. 12.2007 г., м. 01, м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 05.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 679 250,03 лв. по 120 броя фактури, издадени от "ХРД ойл" ЕООД. Предмет на доставките са "гориво" и "строителни материали". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при която са представени документи, подробно изброени в РД. Изтъква се, че "ХРД ойл" ЕООД не е представило съпътстващи документи по доставките с предходните доставчици относно мястото на прехвърлянето на собствеността на стоките, съхранението, товаренето, експедирането и транспортирането им, като в представените приемо-предавателни протоколи не било отразено мястото на доставката между "ХРД ойл" ЕООД и "Ти ви би" ЕООД. Изтъква се, че "ХРД ойл" ЕООД представя договори за наем на МПС, подробно обсъдени в РД, но не било представило доказателства за реалното им изпълнение, както и нямало назначени лица на длъжност шофьори, както и не са представени доказателства, че доставчикът разполага с база за съхранение и измервателни уреди за измерване на доставеното гориво, нито с база за съхранение и техника за натоварване на фактурираните строителни материали. Сочи се, че "ХРД ойл" ЕООД не разполага с електронна система с фискална памет за отчитане на продажби на течни горива, изисквана по Наредба Н-18/13.12.2006 г., повечето от данъчните основи на фактурите не са платени, плащан е само данъкът, до 30.06.2008 г., когато "ХРД ойл" ЕООД е наело бензиностанция и бензиновоз, дружеството не е разполагало с обект за съхранение на течни горива и с цистерна за превоз, както и че нямало доказателства за изпълнение на договора за наем на бензиностанцията и бензиновоз.

За изясняване на фактите и обстоятелствата се извършени са насрещни проверки на посочените предходни доставчици, свързани с установяване произхода на стоката. Макар и изрично това да не е посочено в РА, предвид констатации от приходната администрация, съдът е приел, че като основание за отказ на правото на данъчен кредит основно са послужили обстоятелства, установени при предходни доставчици и произходът на стоките, които не са законово предвидени предпоставки за непризнаването на правото на данъчен кредит.

В същото време, съдът е приел, че правното основание по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, послужило за направения отказ, има предвид начисляването на данъка по пряката доставка и разпоредбата не може да се тълкува разширително.

При липса на анализ на съответните доказателства, е направен обобщаващия извод от съда, че всички фактури са придружени със стокови разписки или експедиционни бележки, в които е посочен вида на предадената и получена стока и след като е налице получаване на стоката, то е налице и прехвърляне на собствеността по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Реалността на доставките според решението на съда, се установява и от приложените превозни документи, които не са конкретизирани, съобразно доставките на различни стоки по процесните фактури, 120 броя.

Във връзка с изложеното, съдът е приел, че отново следва да се има предвид разрешението, дадено с Решение на Съда на Европейския съюз (трети състав) от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. са редовно издадени фактури, които са отчетени своевременно от страна на получателя, същите са включени в съответните документи при доставчика и данъка е съответно начислен, като не са констатирани данни за наличие на измама, за което дружеството - жалбодател да е знаело или да е имало начин да узнае, поради което и с оглед всичко изложено следва да се приеме, че фактическият състав за упражняване правото на данъчен кредит е надлежно установен.

Предвид посоченото, съдът е приел, че се налага извода за основателност на жалбата и в тази й част.

Решението в тази обжалвана част е неправилно, постановено е при допуснати съществени нарушения на съдопроизводството, изразяващи се в необсъждане на представените доказателства и необосновани изводи с наличните по делото доказателства. Мотивите са общи, липсва конкретизация по отделните фактури, които освен че са 120 броя, съдържат данни за различни стопански операции - доставки на горива и на строителни материали, които съдът не е разграничил, а е обсъждал обстоятелства и предпоставки за признаване на данъчен кредит единствено с анализ на правните разпоредби на чл. 68 и сл. ЗДДС, както и Решение на Съда на Европейския съюз от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11.

Липсва какъвто и да е анализ на доказателствата, липсва фактическа установеност по отношение на всяка конкретна доставка, което прави невъзможен инстанционния контрол на материалната законосъобразност на обжалваното съдебно решение.

Правилно съдът е приел, че на изследване подлежи само пряката доставка, а не тези на предходните доставчици за установяване на произхода на стоката, които не са предпоставки за отказ на право на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, но в същото време не е изложил мотиви за обосноваване извода, че са доказани реално осъществени доставки по процесните 120 фактури с доказателства, относими към преките доставчици.

Забраната за фактическо установяване от касационната инстанция налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав, който да анализира всички обстоятелства, във връзка с процесните доставки, да установи фактите по всяка от тях, като направи разграничение между доставките на горива и доставките на строителни материали, след което да изложи обосновани изводи във връзка с оспорването на РА в тази част.

Следва да бъде отменено решението и върнато за ново разглеждане делото и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за преобразуване на финансовия резултат за 2006 г. с непризнати разходи по фактурите, издадени от "ХРД Ойл" ЕООД и съдът при новото разглеждане на делото да се произнесе и по възраженията, във връзка с неприложимост на Наредба Н-18/13.12.2006 г.

1. За м. 11.2008 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 93 199,22 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Установено е, че "Ти Ви Би" ЕООД е извършило облагаеми доставки - продажби на недвижими имоти, за които са налице нотариални актове и за които продажби дружеството не е начислило ДДС или е начислило данък върху данъчна основа, по-ниска от продажната цена. Освен допълнително начисления данък, са начислени лихви в размер на 5665,92 лв. за по-късно начислен ДДС по 2 броя фактури - № 1519/30.11.10 г. и № 1518/30.11.10 г. Данъчното събитие по посочените две фактури е възникнало през м. 11.2008 г., когато е извършена продажбата на апартаменти с нотариални актове, а фактурите са издадени и данъкът е начислен едва през м. 11.2010 г. За това по-късно начисляване на данъка са начислени тези лихви.

Конкретни възражения по отношение на тази констатация не се правят в жалбата. Съдът счита, че констатациите на приходната администрация в тази им част са правилни, а направените въз основа на тях изводи за налични основания за допълнително начисляване на ДДС законосъобразни, поради което жалбата като неоснователна в тази й част следва да бъде отхвърлена.

Въпреки, че с касационната жалба на дружеството е обжалвано решението в отхвърлителната част, конкретни доводи за тази част от решението не се съдържат и касационната инстанция намира същото за правилно, за което следва да бъде оставено в сила.

II. По отношение констатациите и установените задължения по ЗКПО:

Допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2005 г., 2006 г. и 2008 г. са определение вследствие на следните констатации в ревизионния акт:

1. Извършено е увеличение на финансовия резултат за 2005 г., съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), със сумата 599 281.12 лв. по фактури, издадени от "Гея 96" ЕООД и "Део" ЕООД с предмет на доставката гориво и строителни материали. В хода на ревизията са извършени насрещни, при които е констатирано, че ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и изисканите документи не са представени. На "Гея 96" ЕООД е бил издаден ДРА № 1090/28.12.2005 г. за извършена ревизия по ЗДДС за периода от 01.06.04 г. до 31.08.2005 г. Ревизията е била извършена по реда на чл. 109 от ДПК (отм.), тъй като не е осъществен контакт с дружеството и не са представени счетоводни документи.

Първичните счетоводни документи за закупени материали, работни инструменти от "Део" ЕООД и промишлено гориво от "Гея 96" ЕООД дружеството счетоводно отчита по дебита на съответните материални сметки, а впоследствие при използването им за дейността си на база на искания за отпускане на СМР или при изписването им по повод директна продажба, отразява на разход.

В хода на ревизията е установено, че заприходените количества краткотрайни активи са изписани през 2005 г. по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" и с нея е намален финансовия резултат.

По отношение доставките от "Део" ЕООД съдът се е позовал на представените от жалбоподателя "Ти Ви Би" ООД доказателства, че плащането на данъчната основа по процесните фактури е извършено по банков път, а ДДС е платен по ДДС сметка на доставчика. Към възражението срещу РД са представени складови разписки за приемане на стоките от "Ти Ви Би" ООД. За предал е записано името на Д. Стоянова. Представляващ "Део" ЕООД по това време е била Добринка Стоянова.

При така ангажираните доказателства, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за документална необоснованост на разходите по фактурите с издател "Део" ЕООД са необосновани. За разлика от облагането с ДДС, при което водещ критерий е реалността на извършената доставка, свързано с възможността на доставчика за изпълнението й, при облагането с корпоративен данък материалният закон поставя като формално изискване документалната обоснованост на осчетоводения разход и същите в случая са доказани за фактурите, издадени от издател "Део" ЕООД. Представени са доказателства относно разплащането на данъчната основа по доставките по банков път, предвид на което разходът следва да се признае за документално обоснован за данъчни цели.

В тази част, като е отменил РА първоинстанционният съд е постановил правилно и обосновано решение, мотивите на които се споделят от касационната инстанция и същото като правилно в тази част, следва да бъде оставено в сила.

По отношение на фактурите, издадени от "Гея 96" ЕООД съдът се е позовал на липсата на приложени към фактурите фискални бонове, съобразно изискванията на наредба на министъра на финансите за отчитане на извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, а за плащания по банков път, доказателства не са представени, предвид на което разходът не е документално обоснован за данъчни цели.

Пред касационната инстанция са ангажирани писмени доказателства в тази връзка, които налагат отмяна на решението и връщане на делото в тази част за ново разглеждане, при което след анализ на представените доказателства, да се направят изводи за предпоставките за преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 23 ЗКПО (отм.) за 2005 г. по фактури, издадени от "Гея 96" ЕООД.

1. Извършено е увеличение на финансовия резултат за 2006 г., съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО(отм.), в размер на 382 229.61 лв. по фактури издадени от "Алком Милк" ЕООД, "Холидей Тур" ЕООД и "ХРД Ойл" ЕООД. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на посочените доставчици, като установените факти и обстоятелства са подробно изложени в частта по ЗДДС от настоящото решение. От събраните доказателства органите по приходите са направили извод, че не може да бъде доказано, че въпросните дружества са извършили реално доставките по фактурите. В хода на ревизията е установено, че част от заприходените количества краткотрайни активи/строителни материали и горива/ са изписани през 2006 г. по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" и с тази сума е намален финансовия резултат на дружеството.

За разлика от констатираното в частта по ЗДДС по отношение на доставчиците "Холидей Тур" ЕООД и "ХРД Ойл" ЕООД, съдът е приел, че водещ критерий при облагането с корпоративен данък е документалната обоснованост на разхода, а по делото не са представени доказателства за опровергаване на констатацията на органите по приходите, че "ХРД ойл" ЕООД не разполага с електронна система с фискална памет за отчитане на продажби на течни горива, изисквана по Наредба Н-18/13.12.2006 г., а фактурите на "Холидей Тур" ЕООД не са придружени с фискални бонове, издадени от регистрирано фискално устройство, при извършено разплащане на доставките в брой. Така мотивиран, съдът е потвърдил РА в тази част за установени задължения по ЗКПО.

Съобразно изложените мотиви в настоящото решение с констатациите по същество за непризнатия данъчен кредит по ЗДДС по доставките от "Холидей Тур" ЕООД, обжалваното решение в частта по ЗКПО в тази част следва да се остави в сила. Същите изводи се налагат и по отношение на доставчика "Алом милк" ЕООД /с ново наименование "Аква 2007" ЕООД/, с мотивите в частта по ЗДДС на настоящото решение.

Съобразно констатациите по ЗДДС относно "ХРД ойл" ЕООД и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, следва да се отмени и първоинстанционното решение в частта за потвърдени задължения по ЗКПО вследствие увеличение на финансовия резултат за 2006 г., съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО(отм.) с разходите по фактурите от доставчика "ХРД ойл" ЕООД и делото да се върне за ново разглеждане и в тази част, при съобразяване указанията на касационната инстанция относно установяване на предпоставките за отказ на ДДС по отношение на фактурите, издадени от доставчика "ХРД ойл" ЕООД.

1. Извършено е увеличение на финансовия резултат на дружеството и на основание чл. 78 от ЗКПО за 2008 г. със сумата 222 443.52 лв. /588 086.29 лв. - 365 642.77 лв./, представляваща разликата между приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от задълженото лице. Съгласно получена информация от Службата по вписванията, район София е установено, че дружеството е извършило продажба на недвижими имоти, без да е документирало и отразило счетоводно извършените продажби. По нотариалните актове от м. 11.2008 г., подробно описани в констативната част на ревизионния доклад в раздела по ЗДДС е установено, че собствеността е прехвърлена и са изпълнени всички изисквания по смисъла на ЗСч. и НСС 18 Приходи, за да бъдат признати приходите от тези продажби.

Редът и критериите за признаване на приходи са регламентирани в Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия - Общи разпоредби и НСС 18 - Приходи. В СС - Общи разпоредби се съдържа легална законова дефиниция на понятието "приход". Съгласно последната приходите на предприятието се формират от продажбите на продукция, стоки, услуги от финансирания и приходи от други продажби. Според счетоводния принцип за текущо начисляване, визиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч., приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно т. 5. 1 от СС 18 "Приходи", приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите).

Предвид приетите констатации в частта за доначислен ДДС относно извършени продажба на недвижими имоти, първоинстанционният съд правилно е приел РА за законосъобразен и в тази част по ЗКПО и е отхвърлил жалбата като неоснователна.

При този изход на делото, по отношение на частта, с която е решен спора по същество присъдените разноски с първоинстанционното решение следва да бъдат намалени до размер 12 023 лева, на Дирекцията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 080 лв.

За касационната инстанция разноските следва да се понесат от страните така както са направени, съобразно изхода на спора и по двете касационни жалби, а за отменената част с връщане на делото за ново разглеждане, разноски ще се присъдят от първоинстанционния съд при окончателното приключване на оспорването на РА по съдебен ред.

Воден от горното Върховният административен съд, първо отделение