Решение № 6074 от 2.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16292/2009 г.

Решение № 6074 от 2.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 16292/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 76/6.11.2009 г., постановено по адм. дело № 4947/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 900817/29.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" ("ГДО"). Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени съображения, че неправилно първоинстанционният съд е приел наличие на съществено процесуално нарушение при издаването на процесния АВП, изразяващо се в значително забавяне при произнасянето. Неправилен е също изводът, че приходната администрация е черпила права от собственото си противоправно поведение, както и че с постановяването на решението на директора на дирекция "ОУИ" за долустоящия орган по приходите е възникнало задължение за изпълнението му. Касаторът излага съображения, че с Тълкувателно решение (ТР) № 7/11.12.2008 г. на ОСК на ВАС е решен по задължителен начин въпросът относно характера на срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Според касатора релевантно за спора е обстоятелството дали решението на решаващия орган е годно да породи действието, което му е придадено от разпоредбите на ДОПК, като се отчете и обстоятелството, че не е прогласено за нищожно по съдебен ред. В случая органът по приходите, натоварен да се произнесе с АПВ може да преценява в контекста на това ТР валидността на постановеното решение на директора на дирекция "ОУИ". Правилен е изводът на органа по приходите, че РА е влязъл в сила при условията на мълчаливо потвърждаване и изтичането на 30-дневния срок за обжалването му, така както е постановен, затова сумите, внесени по този РА не са платени на отпаднало основание и не се дължи тяхното възстановяване на дружеството. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против АПВ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Е. ОН България Мрежи" АД - гр. Варна, представлявано от Анатоли Симеонов и Анатоли Токмакчиев, оспорва жалбата. В писмено възражение по жалбата, чрез пълномощниците адв. Тодор Тодоров и адв. Емил Емануилов, както и в съдебно заседание и в писмени бележки по същество, чрез пълномощниците адв. Тодор Тодоров и адв. Стефан Цаков, се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на направените разноски. От ответното дружество, чрез пълномощниците адв. Тодор Тодоров и адв. Стефан Цаков, е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) по реда на чл. 267 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), вр. чл. 631, ал. 1 ГПК, вр. чл. 144 ГПК, във връзка с тълкуването на принципи на правото на Европейския съюз, изведени в практика на СЕС. В тази връзка от страната са формулирани следните въпроси: 1. Следва ли решенията на СЕС (постановени, съответно по дела № С-90/95 Р, № Т-6/99 и по съединени дела № № 7/56, 3/57 до 7/57) да бъдат тълкувани в смисъл, че е налице нарушаване на принципа за защита на оправданите правни очаквания, ако долустоящ административен орган едностранно третира отменителен акт на горестоящ орган като недействителен, макар долустоящият орган да не е изрично оправомощен с подобно правомощие по силата на нормативен акт; 2. Следва ли решенията на СЕС (постановени, съответно по дела № С-308/2006, № С-439/2001 и № С-169/1980) да бъдат тълкувани в смисъл, че е налице нарушаване на принципа на правната сигурност, ако органи от една и съща администрация издадат в рамките на съвсем кратък период от време два административни акта с изцяло противоположно съдържание? В молбата искането е подробно обосновано. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че съдът правилно е отменил АПВ, след като с влязло в сила решение на директора на дирекция "ОУИ" на дружеството е определен ДДС за възстановяване. Позоваването от страна на административния орган на ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС е неоснователно, тъй като то не се прилага за завършени производства. При наличието на влязло в сила решение на директора на дирекция "ОУИ", органът по приходите е бил длъжен на основание чл. 129, ал. 5 ДОПК да възстанови посочените в него суми. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град, е отменен по жалба на "Е. ОН България Мрежи" АД - гр. Варна акт за прихващане или възстановяване № 900817/29.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. Преписката е върната на ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" за издаване на АПВ съобразно мотивите на съдебното решение и в изпълнение на решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. Съдът е осъдил дирекцията да заплати на жалбоподателя направените по делото разноски в размер на 23744,98 лв. За да постанови решение в посочения смисъл съдът е приел, че с обжалвания АПВ неправилно е отказано възстановяване на сумата, посочена в решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ", с което е отменен частично ревизионен акт (РА) № 2900267/10.01.2008 г. Съдът е направил извода, че сумата подлежи на възстановяване, като е приел за неправилни съображенията на органа по приходите, че посоченото решение на директора на дирекция "ОУИ" е постановено след предвидения в закона срок за това и РА е влязъл в сила при условията на мълчаливо потвърждаване. Според съда в случая не намира приложение ТР № 7/2008 г. на ОСК на ВАС, тъй като с него не могат да бъдат преуредени отношения, възникнали и приключили преди неговото издаване. Решението на решаващия орган в частта, с която е отменен РА, е благоприятно за оспорващия, поради което той няма интерес да го обжалва. След постановяването на това решение възниква задължение за органа по приходите да го изпълни и като е отказал да възстанови сумата, която е посочена в решението като сума за възстановяване, органът по приходите неправомерно е отказал да изпълни решение на горестоящия орган от същата администрация, който е овластен да извърши проверка на законосъобразността на РА. По съображения в този смисъл съдът е приел, че обжалваният АПВ е незаконосъобразен поради съществено нарушение на административно производствени правила и несъответствие с целта на закона. Така постановеното решение е правилно. От фактическа страна по делото е безспорно, че с ревизионен акт № 2900267/10.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО" са определени данъчни задължения на "Е. ОН България Мрежи"АД. Този РА е обжалван по административен ред, като е изменен частично с решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП. Изменението се изразява в следното: установеното с РА задължение по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 12/2006 г. в размер на ДДС за възстановяване 1 712 491,45 лв. е определено на ДДС за възстановяване в размер на 1 752 993,19 лв., ведно със съответните лихви; установеното с РА задължение по ЗДДС за данъчен период м. 02/2007 г. в размер на ДДС за внасяне 710 276,41 лв. е определено на ДДС за възстановяване в размер на 233 029,58 лв.; намален е размерът на корпоративния данък за 2004 г. по ЗКПО (отм.) от 2 882 287,34 лв. на 2 878 804,13 лв. Посоченият РА е потвърден в останалата част, съответно е обжалван от данъчния субект пред съда, по жалбата е било образувано адм. дело № 5152/2008 г. по описа на Административен съд София - град, което е прекратено с определение на съда от 11.12.2008 г., поради оттегляне на жалбата и това определение е влязло в сила на 19.12.2008 г. като необжалвано. Безспорно е също, че РА № 2900267/10.01.2008 г. е бил своевременно обжалван по административен ред с жалба от 1.02.2008 г., срокът за произнасяне на решаващия орган е продължен със споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК от 18.03.2008 г. с три месеца, т. е. до 17.06.2008 г.; решението на директора на дирекция "ОУИ" е постановено на 9.07.2008 г. под № 1047; решението е съобщено на дружеството по факс на 11.07.2008 г.; жалбата до съда против същия РА в частта, потвърдената по административен ред е подадена на 1.08.2008 г. Издадена е резолюция за извършване на проверка № 900817/30.03.2009 г. от данъчен орган на длъжност началник отдел "Контрол" в ТД "ГДО", за извършване на проверка на "Е. ОН България Мрежи" АД съгласно решение № 1047 от 9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ". Проверката е приключила с издаването на АПВ № 900817/29.04.2009 г., който е предмет на настоящото съдебно производство. В АПВ е прието, че не е налице основание за прихващане или възстановяване въз основа на мотивите в решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ", поради това че решението не е издадено в срока по чл. 155, ал. 1, респективно чл. 156, ал. 7 ДОПК и ревизионният акт, включително в частта, по отношение на която в решението на директора на дирекция "ОУИ" са развити доводи за отмяна, е влязло в сила при условията на мълчаливо потвърждаване. В тази връзка е посочено, че срокът за произнасяне на решаващия орган с оглед споразумението за удължаването му е изтекъл на 17.06.2008 г., поради което по аргумент от чл. 156, ал. 4 ДОПК, след тази дата ревизиращият орган може да постанови решение само в случаите на подаване на жалба от данъчнозадълженото лице при условията на чл. 156, ал. 5 ДОПК, каквато в случая не е подадена. Затова извършеното произнасяне след 17.06.2008 г. не поражда правни последици и ревизионният акт не следва да се счита за отменен. В подкрепа на тези изводи органът по приходите, издал обжалвания АПВ се е позовал на ТР № 7/11.12.2008 г. на ОСК на ВАС, като е посочил, че по аргумент от чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт (ЗСВ) това решение е задължително не само за органите на съдебната власт, но и за всички органи, които издават административни актове. По съображения в този смисъл в АПВ е прието, че данъчните задължения, посочени в отменителната част на решението на директора на дирекция "ОУИ", са дължимо внесени от дружеството, основанието за внасянето им не е отпаднало, поради което същите не следва да бъдат възстановявани. При тази безспорно установена фактическа обстановка по делото, решаващият спорен въпрос е дали е отпаднало основанието за внасяне на обсъжданите суми за публични задължения, внесени въз основа на РА № 2900267 от 10.01.2008 г., за които същият РА е отменен с решение № 1047/09.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ", постановено при административното обжалване. Съгласно приложимите правни норми, регламентиращи обжалването на ревизионните актове, допустимостта на обжалването по съдебен ред е обусловена на първо място от надлежното упражняване на правото на обжалване на акта по административен ред, и на второ място - от резултата от това обжалване. В чл. 156, ал. 1 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт, в частта, която не е отменена с решението по чл. 155 (решението на решаващия орган, който е директорът на съответната дирекция "ОУИ", постановено по повод обжалването на акта по административен ред) може да се обжалва чрез решаващия орган пред административния съд по местонахождението му в 14-дневен срок от получаване на решението. Съгласно изричната разпоредба на чл. 156, ал. 2 ДОПК, РА не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред, а според ал. 3, РА не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която жалбата е изцяло уважена с решението. Следователно, абсолютна процесуална предпоставка за допустимост на обжалването по съдебен ред на РА, съответно на част от него, е РА или съответната част от него, да е бил обжалван по административен ред и да е бил потвърден при това обжалване, или изрично - с решение по чл. 155, ал. 1, вр. ал. 2, предложение първо ДОПК, или мълчаливо - при условията на чл. 156, ал. 4 ДОПК. В конкретния случай не е налице изрично потвърждаване на РА в частта, касаеща спорните публични задължения, което е безспорно по делото. Не може да се приеме, че е налице и хипотезата на мълчаливо потвърждаване на РА в обсъжданите части, тъй като е постановено решение № 1047/9.07.2008 г., с което РА е отменен частично относно спорните задължения (описани по-горе). Безспорно е, че това решение е постановено след изтичане на срока за произнасяне на решаващия орган, регламентиран в чл. 155, ал. 1 ДОПК, продължен със споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК, който е бил до 17.06.2008 г. Също така обаче решението е постановено преди ревизионният акт да е влязъл в сила, тъй като към датата на постановяването му не е бил изтекъл срокът за обжалването на РА в хипотезата на мълчаливо потвърждаване по чл. 156, ал. 4, регламентиран в ал. 5 от същия член. Този срок е 30-дневен и би изтекъл на 17.07.2008 г., а решението е постановено на 9.07.2008 г., т. е. преди РА да е влязъл в сила. Решението е връчено на данъчният субект на 11.07.2008 г., т. е. също преди изтичане на срока за обжалването на РА по реда на чл. 156, ал. 5, вр. ал. 4 ДОПК. С решението обжалваният РА е отменен частично, потвърден е в останалата част и са дадени указания относно възможността за обжалването му по съдебен ред само в частта, която е потвърдена. Тези обстоятелства биха имали съществено значение при евентуално развило се производство за възстановяване на срока за обжалване на РА, което обаче е принципно допустимо само за потвърдената част от РА (в този смисъл напр. определение по адм. дело № 9149/2009 г. на ВАС). Наред с горното, решение № 1047/9.07.2008 г. е постановено от органа, който според изричния текст на чл. 152, ал. 2 ДОПК е материално компетентен да се произнася по жалби против РА по административен ред; по форма и съдържание решението съответства на законовите изисквания, а по същество е налице произнасяне в рамките на правомощията, регламентирани в чл. 155, ал. 2 ДОПК. Предвид това произнасяне с решението, за данъчния субект се създава убеждение за упражняване на регламентирани правомощия от страна на административния орган, като същевременно отмяната на РА в определена част лишава данъчният субект от правен интерес да обжалва РА в отменената част. Липсата на правен интерес е несъмнена, тъй като искането на лицето за отмяна на съответните данъчни задължения и лихви върху тези задължения е удовлетворено, като задълженията са приети за недължими и съответно - за незаконосъобразно определени с РА. В отменената част от РА обжалването по съдебен ред е недопустимо съгласно чл. 156, ал. 1, вр. чл. 3 ДОПК. Същевременно не е допустимо обжалването пред съда на решението на решаващия орган в нито една от възможните хипотези на упражняване на правомощията на тази орган, регламентирани в чл. 155, ал. 2 ДОПК. Дори, когато РА е потвърден, на обжалване по съдебен ред подлежи РА, а не решението на директора на дирекция "ОУИ", макар страна в съдебното производство по силата на чл. 159, ал. 2 ДОПК да е именно решаващият орган, а не органът по приходите, който е издал обжалвания ревизионен акт. Следователно, за данъчният субект не е съществувала правна възможност да упражни правото си на обжалване пред съда на ревизионния акт в частта, с която той е бил отменен при обжалването по административен ред, предвид законовата забрана за това. Преценката за законосъобразността на тази отмяна, от гледна точка на упражняването на правомощието на директора на дирекция "ОУИ" в законово регламентирания срок, не е в правомощията на данъчния субект. Същият не разполага с възможност за преценка дали да съобрази поведението си с това решение или не. Както се посочи, за него не съществува правен интерес и правна възможност да обжалва РА в отменената част, не съществува и правно регламентирана възможност да обжалва пред съда решението на решаващия орган. Липсата на правен интерес и наличието на забрана за обжалване на РА в частта, отменена по административен ред, обуславя недопустимост на обжалването пред съда, което се преценява служебно от компетентния съд. Така поведението на решаващия орган, изразяващо се в отмяна на част от данъчните задължения с решение постановено след срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК, продължен със споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК, е довело до невъзможността дружеството да се възползва от законово регламентираното му право да обжалва РА пред съда (да се възползва от това право). Поведението на дружеството е било изцяло обусловено от поведението на административния орган - директора на дирекция "ОУИ". Предвид конкретната фактическа обстановка по казуса и съществуващата правна регламентация, при обсъждане на въпроса дали компетентният съд би приел за разглеждане жалба от данъчния субект против частта от РА, която е била отменена с решение на директора на дирекция "ОУИ" в резултат на надлежно упражнено (в срок и при спазване на останалите процесуални изисквания) право на обжалване на РА по административен ред, не може да не се държи сметка за съществуващата към обсъждания период преобладаваща съдебна практика на Върховния административен съд, според която срокът за произнасяне на решаващия орган по чл. 155, ал. 1 ДОПК има инструктивен характер. Следва да се отбележи, че тази практика не е била константна, както поддържа дружеството в защитата си пред настоящата инстанция, а е била само преобладаваща. Именно поради наличието на противоречива съдебна практика по този въпрос е образувано тълкувателно дело № 3/2008 г., по което е постановено ТР № 7/11.12.2008 г. на ОСК на ВАС, с което е прието, че срокът за произнасяне на решаващия орган по чл. 155, ал. 1 ДОПК е преклузивен, включително и в случаите на продължаването му по чл. 156, ал. 7 ДОПК, както и че след изтичането на този срок правото на решаващия орган да постанови решение се преклудира. За яснота следва изрично да се посочи, че настоящият съдебен състав напълно споделя изводите и съображенията в това ТР, в какъвто смисъл е постоянната му практика преди и след ТР. Наред с това следва да се отчете обстоятелството, че ТР е постановено във връзка със спорове относно спазването на срока за обжалване на РА в случаи на мълчаливо потвърждаване, последвани от изрично потвърждаване на РА с решения на решаващия орган, издадени след преклузивния срок, без да са обсъждани случаи като настоящия, при който преди влизане в сила на РА е постановена отмяна на публичните задължения поради тяхната недължимост, при това без връщане на преписката за нова ревизия. Принципно правилно е становището на приходната администрация, че с тълкувателното решение не се създава нова правна норма, нито се променя смисъла й, а само се тълкува съдържанието на нормата в смисъла, който е имала от създаването си. Не може да съществува спор също така, че ТР е задължително както за съдилищата, така и за административните органи. От друга страна обаче с приемането на ТР не може да се променят по съдържание и правно действие постановени преди неговото приемане актове - както съдебни, така и административни. Обратното би означавало да се нарушат твърде съществено принципа на стабилитет на влезлите в сила актове, както и принципа на обоснованите правни очаквания, които представляват изразни форми на по-общия принцип на законност и на правовата държава (регламентиран в чл. 4, ал. 1 от Конституцията, чл. 2 ДОПК, чл. 4 АПК). В конкретния случай, действието на първия от посочените принципи се изразява в забраната за отмяна или изменение на влезлите в сила актове, от които са придобити права от частноправните субекти, а вторият - в изискването администрацията да изпълни собствения си акт, който е влязъл в сила като необжалваем и не е отменен от компетентен за това орган. Решението на директора на дирекция "ОУИ" не представлява индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21 АПК и не подлежи обжалване, същото не може да бъде отменено или изменено от органа, който го е издал. Наред с това, съдебната практика приема, че административният орган, който е издал един административен акт не може да оспори същия акт за нищожност пред съда, дори в случаите, когато е налице персонална промяна на този орган. Това решение не може да бъде отменено също така от друг административен орган, а още по-малко би могло да бъде отменено или прогласено за нищожно от административен орган, който е нисшестоящ в йерархичната структура на приходната администрация. В случая, органът по приходите, на който е възложено извършването на проверка с резолюция № 900817/30.03.2009 г. във връзка с постановеното решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ", е бил длъжен да се съобрази с това решение, като го изпълни. С постановяването на процесния АПВ на практика се е стигнало до положение при които, органът по приходите на длъжност главен инспектор по приходите, на който е възложено извършването на проверката по издаване на АПВ, който при това е персонално идентичен с органа, който е постановил ревизионния акт, отменен частично с решението на директора на дирекция "ОУИ", е отказал да се съобрази с решението на горестоящия административен орган, което е недопустимо. В тази връзка следва да бъдат споделени доводите на ответника по касационната жалба, че приходната администрация, включително директорът на дирекция "ОУИ" гр. София в качеството му на касатор, като се позовава на порок в собствения си административен акт и обосновава в тази връзка нищожност на този акт, на практика черпи права от собственото си неправомерно поведение, изразяващо се в постановяване на незаконосъобразен (както твърди) акт. Това поведение на администрацията също е в размер с принципа на оправданите правни очаквания, на който обосновано се позовава ответникът по касационната жалба. Предвид изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че с постановената с решение № 1047/9.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" отмяна на част от публичните задължения, определени с РА № 2900267 от 10.01.2008 г. и определяне на суми за възстановяване, е отпаднало основанието за внасяне на сумите за отменените, респективно изменени задължения, поради което е налице хипотезата на чл. 128, ал. 1, вр. чл. 129, ал. 5 ДОПК. Като е отменил обжалваният АПВ и е върнал преписката на органа по приходите да извърши прихващане или възстановяване на сумите, внесени като публични задължения по РА № 2900267/10.01.2008 г., съгласно решение № 1047/9.07.2008 г., съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, направено от ответника по жалбата "Е. ОН България Мрежи" АД, с писмена молба по делото, настоящият състав намира, че не е налице основание за уважаването му. За решаването на настоящия правен спор не е необходимо отправяне на питане по въпросите, формулирани от страната във връзка с тълкуване на принципите на правото на ЕС. При този изход на спора, искането на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски е основателно. Дружеството е представило доказателства за направени разноски ред касационната инстанция в размер на 23694,98 лв., представляващи уговорено и изплатено адвокатско възнаграждение на Адвокатско дружество "Камбуров и съдружници" за процесуално представителство и защита пред ВАС, съгласно договор от 12.05.2009 г., фактура № 0...521/11.12.2009 г. и преводно нареждане от 7.01.2010 г. от "Булбанк". Пред настоящата инстанция "Е. ОН България Мрежи" АД е представлявано винаги от двама адвокати едновременно, преупълномощени от адвокатското дружество, поради което и предвид липсата на доказателства за друго, следва да се приеме, че възнаграждението е изплатено за двама адвокати, при равни части. Затова и съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изречение първо ДОПК, съответстваща по смисъл на чл. 143, ал. 1 АПК, приложим и в касационното производство на основание чл. 228 АПК, на ответника по касационната жалба следва да бъде присъдено половината от изплатеното адвокатско възнаграждение, равняващо се на 11 847,49 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,