Решение № 3614 от 18.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12650/2008 г.

Решение № 3614 от 18.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12650/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по подадената от ЕТ "ЕНИ ПЕТКОВА" - гр. Дупница касационна жалба срещу решение № 764 от 3.07.08 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 428/08 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 1000420/09.10.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил, потвърден с решение № 2058/12.12.07 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в хода на съдебното производство са събрани достатъчно доказателства, установяващи реалното извършване на доставките по процесните фактури. В тази насока е и изготвената съдебно-счетоводна експертиза. Внасянето на данъка по "ДДС-сметката" на доставчиците е основание да се приложи разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Обстоятелството, че вещото лице не е проверило счетоводствата на доставчиците, не означава, че експертното заключение не следва да бъде обсъждано от съда. Ако съдът не признава протоколите за вложени материали, складовите разписки и касовите бонове, би следвало да обясни защо. Би следвало в мотивите на съдебното решение да се посочи, поради какви доказателства се приема, че няма осъществени реални доставки, а не този извод да се основава само и единствено на ненамирането на доставчиците. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяването на друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Испиридонова оспорва същата по съображения, изложени в писмена защита.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София - град е бил РА № 1000420/09.10.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил, потвърден с решение № 2058/12.12.07 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в обжалваната му част, а именно относно: отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди от м. май 2002 г. до м. януари 2006 г. ; определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ за отчетните 2002 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. ; допълнително начислените осигурителни и здравни вноски за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и съответните лихви за забава. I. Правото на данъчен кредит е отказано от органа по приходите на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС по фактури, издадени от следните доставчици:

1. ЕТ "ВА-ЛЕ-РА-Валентин Василев" - София с правоприемник "Лейди лорд 21", който е издал ф. № 122/30.05.02 г. с предмет латексово боядисване, гипсова шпаклова, блажна боя по дървесни повърхностни плоскости и ф. № 527/17.06.02 г. за доставка на материали - памучен плат 2400 л. м. и копчета 6000 бр. При извършената насрещна проверка представител на фирмата-правоприемник не е открит. Посочените в искането документи не са били представени. Според ПНП, при направената проверка в информационния масив и досието на фирмата е установено, че фактурите не са издавани на ЕТ "ЕНИ ПЕТКОВА". Жалбоподателят представя СД за м. май 2002 г., ДП за м. май 2002 г., в който ф. 122/30.05.02 г. е включена като издадена на ЕТ "ЕНИ ПЕТКОВА". Складова разписка № 1/17.06.02 г. за приемане на материали и протокол за приемане на извършени СМР. Според вещото лице, към фактурите има приложен касов бон.

2. "Лук Ахед" - ЕООД с правоприемник "Виолина Слав 73" - ЕООД - София, който е издал следните фактури: 655/29.07.02 г.; 658/8.08.02 г.; 802/5.09.02 г.; 805/9.09.02 г.; 810/17.09.02 г.; 817/25.09.02 г.; 818/25.09.02 г. с предмет шивашки материали (конци) и шивашки услуги. При насрещната проверка е установено, че на адреса за кореспонденция никога не е имало такава фирма, тъй като имотът не е отдаван под наем.

Според ПНП, при направената проверка в информационния масив и досието на фирмата е установено, че са подавани СД и ДП, в които процесните фактури са включени. Жалбоподателят представя складови разписки за приемане на шивашките материали и протоколи за приемане на изработеното в изпълнение на шивашките услуги. Вещото лице констатира наличие на касов бон към фактурите.

3. ЕТ "Милена - Мариян Илиев" по ф. № 12/30.10.02 г. за доставка на парно котле. При насрещната проверка е установено, че фирмата е дерегистрирана по ЗДДС на 9.01.02 г., т. е. преди издаването на фактурата.

4. ЕТ "Хелиос-Стоян Енчев" с правоприемник"Виолина Слав 73" - ЕООД - София по фактури с №№ 39/9.10.02 г.; 125/05.11.02 г.; 126/11.11.02 г. за доставка на материали (конци). При насрещната проверка е установено, че на адреса за кореспонденция никога не е имало такава фирма, тъй като имотът не е отдаван под наем. Според ПНП, при направената проверка в информационния масив и досието на фирмата е установено, че не са подавани СД и ДП. Жалбоподателят представя складови разписки за приемане на шивашките материали; СД за м. октомври и м. ноември 2002 г. и ДП към тях, в които са включени процесните фактури, както и извлечение от сметка 4532 "ДДС - продажби". Вещото лице констатира наличие на касов бон към фактурите.

5. ЕТ "Ивас - Крум Божилов" с правоприемник "Лим Ком Плюс" - ЕООД - издател на следните фактури: 8/27.12.02 г.; 85/09.01.03 г.; 103/7.01.03 г.; 105/10.01.03 г.; 211/16.04.03 г.; 213/21.04.03 г.; 214/23.04.03 г.; 242/5.05.03 г.; 374/20.08.03 г.; 376/28.08.03 г.; 397/24.09.03 г.; 481/1.10.03 г.; 485/7.10.03 г. с предмет доставка на материали и шивашки услуги. При насрещната проверка е установено, че на адреса за кореспонденция няма такава фирма, както и че представляващият дружеството не е сред живеещите в общежитието.

Според ПНП, при направената проверка в информационния масив и досието на фирмата е установено, че са подавани СД и ДП и фактурите са отразени. При фактури 103 и 105 от м. януари погрешно е посочен размерът на ДДС, което обстоятелство не се оспорва от жалбоподателя. Жалбоподателят представя складови разписки за приемане на материалите и протоколи за приемане на изработеното в изпълнение на възложените услуги. Вещото лице констатира, че има издадени касови бонове.

6. ЕТ "Дивен - Любчо Петков" - издател нафактури №№ 212/10.06.04 г.; 213/16.06.04 г.; 214/26.06.04 г. за доставка на материали. Доставчикът или негов представител не са открити в хода на ревизията. Жалбоподателят представя складови разписки. Вещото лице е констатирало наличието на касов бон към фактурите.

7. ЕТ "Русалка - Ярослав Янков" - издател на фактури: 61/02.07.04 г.; 63/7.07.04 г.; 66/12.07.04 г.; 67/3.08.04 г.; 68/9.08.04 г.; 70/16.08.04 г.; 71/18.08.04 г.; 73/20.08.04 г. ; 74/23.08.04 г. за доставки на материали, извършване на шивашки услуги и една фактура за СМР (71/18.08.04 г.). Представител на фирмата не е открит на адреса за кореспонденция. Жалбоподателят представя складови разписки за приемане на материалите и протоколи за приемане на изготвената готова продукция в изпълнение на шивашките услуги и протокол за приемане на извършени СМР. Вещото лице не е констатирало издаването на касов бон към фактурите.

8. "Вива груп 05" - ЕООД - издател на фактури с №№ 961/1.07.04 г.; 963/5.07.04 г.; 965/8.07.04 г.; 967/14.07.04 г.; 971/6.08.04 г.; 972/11.08.04 г.; 973/17.08.04 г.; 1022/13.12.04 г.; 1023/16.12.04 г. с предмет шивашки услуги и материали. Не е открит представляващ дружеството на адреса за кореспонденция. В ПНП е установено, че са подадени СД и ДП и фактурите са включени. Жалбоподателят представя складови разписки за материалите, протоколи за приемане на изработеното в изпълнение на услугите. Вещото лице констатира издаването на касови бонове към фактурите.

9. "Равет" - ЕООД - издател на фактури с №№ 1327/25.10.04 г. с предмет шивашки услуги; 1344/24.11.04 г. с предмет - СМР. Представител на дружеството не е открит при извършената насрещна проверка. При проверка в информационния масив е установено, че в дневниците за продажби няма данни за посочената фактура. Жалбоподателят представя протокол за приемане на готова продукция по първата фактура и складова разписка. Вещото лице установява плащане на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика и наличие на касов бон за данъчната основа. По втората фактура е представен протокол за приемане само на бояджийските услуги на стойност 1500 лв. (от общо 3000 лв.) и на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика, както и наличие на касов бон за данъчната основа.

10. ЕТ "Яни трейд - Янко Методиев" с правоприемник "Аква ремонт груп"- ЕООД по две фактури за шивашки услуги - №№ 1579/15.02.05 г. и 1580/17.02.05 г. Представляващият дружеството-правоприемник не е открит на адреса за кореспонденция. При проверка в информационния масив е установено, че в дневника за продажби няма данни за посочените фактури. Дружеството има за основен предмет на дейност строителство. Представен е протокол за приемане и предаване на готова продукция.

ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика.

11. ЕТ "Булстар - Радослав Иванов" с правоприемник "Аква ремонт груп" - ЕООД - ф. №№ 1382/16.03.05 г. за пране на ризи и гладене; 1392/12.05.05 г. - шивашки услуги. Представляващият дружеството-правоприемник не е открит на адреса за кореспонденция. При проверка в информационния масив е установено, че в дневниците за продажбите са включени посочените фактури.

ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. Има касов бон за плащане на данъчната основа. Жалбоподателят представя приемо-предавателни протоколи, складова разписка и договори. 12."Места 2002" - ООД - ф. № 83/23.06.05 г. - услуги СМР. Не е открит представител на адреса за кореспонденция. В ДП има включена фактура № 83 от 16.06.05 г. с получател ПИ ЕР ЕЛ БГ - ЕООД. ДДС е платен по "ДДС-сметката на доставчика".

13. ЕТ "Тифор - Митко Спасов" - ф. ф. с №№ 211/28.10.05 г.; 220/24.11.05 г.; 221/28.11.05 г.; 224/16.12.05 г. с предмет шивашки услуги. Искането за представяне на документи е връчено, но такива не са били представени.

ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. Жалбоподателят представя протокол за приемане на готова продукция.

14. "Атанасов строй комерс" - ЕООД - ф. № 392/26.01.06 г. за шивашки услуги. Искането за представяне на документи е връчено, но такива не са постъпили. При проверка в информационния масив е установено, че в дневника за продажбите фактурата не е отразена.

ДДС е платен по "ДДС-сметката" на доставчика. Жалбоподателят представя протокол за приемане на готова продукция.

15. За данъчния период м. април 2004 г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 13990/1.04.04 г. за закупена парочистачка с мотива, че стоката не е свързана с дейността на данъчно задълженото лице.

От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че фактурите, които имат за предмет извършването на услуги - СМР са намерили счетоводно отражение в счетоводството на жалбоподателя, като данъчната основа е отразена по дебита на сметка 602 "разходи за външни услуги". ДДС е отразен по дебита на сметка 4531 - начислен данък за покупките. Задължението към доставчика е погасено със средства от касата със съответното отразяване по сметка 501 - каса в лева. Разходите участват в посока намаление на финансовия резултат за периода. Би следвало с данъчните основи по тези фактури да се увеличи отчетната стойност на активите или да се отнесат като нематериален дълготраен актив, ако ремонтираният имот е бил нает, а не да се осчетоводяват като разход.

Фактурите с предмет шивашки услуги също са намерили счетоводно отражение в счетоводството на жалбоподателя.

Данъчната основа е отразена по дебита на сметка 602 "разходи за външни услуги". ДДС е отразен по дебита на сметка 4531 - начислен данък за покупките. Сметка 602 "разходи за външни услуги" е приключена със сметка 611 "Разходи за основна дейност". Задължението към доставчика е погасено със средства от касата със съответното отразяване по сметка 501 - каса в лева или сметка 503 - Разплащателна сметка в лева.

Всички фактури с предмет на доставките - материали са отразени, като данъчната основа - по дебита на сметка 302 "Материали".

ДДС е отразен по дебита на сметка 4531 - начислен данък за покупките. Задължението към доставчика е погасено със средства от касата със съответното отразяване по сметка 501 - каса в лева или сметка 503 -Разплащателна сметка в лева. Осчетоводените разходи за материали по сметка 601 са отнесени по сметка 611 - разходи за основна дейност. Формирана е себестойност на продукцията като разходите са отнесени към себестойността.

За да отхвърли жалбата срещу РА в частта по ЗДДС съдът е посочил в мотивите на своето решение, че без проверка в счетоводствата на доставчиците не може да се докаже начисляването на данъка. Приел е, че не е доказана и реалността на доставките, тъй като не е установено, че доставчиците притежават необходимата кадрова и техническа обезпеченост, не е доказано предаването на материалите и готовата продукция, тъй като липсват товарителници и пътни листове. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) намира приложение само при реални доставки. 1.

За данъчния период м. април 2004 г. законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактура № 13990/1.04.04 г. за закупена парочистачка на осн. чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) с мотива, че стоката не е свързана с дейността на данъчно задълженото лице, т. е. тя няма как да бъде използвана за осъществяването на последващи облагаеми доставки. В касационната жалба конкретни доводи за незаконосъобразност на решението в тази част не се излагат. 2.

По издадената от ЕТ "Милена - Мариян Илиев" ф. № 12/30.10.02 г. за доставка на парно котле законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй като данъкът не е начислен от регистрирано по този закон лице. При насрещната проверка е установено, че фирмата е дерегистрирана по ЗДДС на 9.01.02 г., т. е. преди издаването на фактурата. 3.

По фактурите, издадени от доставчиците ЕТ "ВА-ЛЕ-РА-Валентин Василев", "Лук Ахед" - ЕООД, ЕТ "Хелиос-Стоян Енчев", ЕТ "Ивас - Крум Божилов", ЕТ "Дивен - Любчо Петков", ЕТ "Русалка - Ярослав Янков" и "Вива груп 05" - ЕООД, законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), тъй като не е доказано начисляването на данъка в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, съобразно изискването на чл. 55, ал. 6 от същия закон. Правилно е посочено от административния съд, че без проверка на счетоводните сметки на доставчиците е невъзможно да се докаже начисляването на данъка по реда, предвиден в закона. Отразяването на фактурата в дневника за продажбите и на данъка в справката-декларация са само част от предвидените в чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) изисквания относно начисляването на данъка. Обстоятелството дали е справедливо или не упражняването на правото на данъчен кредит на получателя по доставката да се поставя в зависимост от действията на друго лице - в случая неговия доставчик, свързани с начисляването на данъка, не следва да се обсъжда, доколкото законодателно е предвидена такава предпоставка. 4. По отношение на доставчиците "Равет" - ЕООД, ЕТ "Яни трейд - Янко Методиев", ЕТ "Булстар - Радослав Иванов","Места 2002" - ООД, ЕТ "Тифор - Митко Спасов","Атанасов строй комерс" - ЕООД, за които е установено, че ДДС по издадените от тях фактури е платен по "ДДС-сметката" им, действително намира приложение разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), както твърди касаторът, според която правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е налице и когато регистрирано лице (негов доставчик) не е изпълнило задължението си по ал. 1, т. 2, в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. В случая обаче правото на данъчен кредит е отказано на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Според тази правна норма, органът по приходите отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Безспорно, от страна на изброените доставчици не са представени поисканите им от органа по приходите документи. Правилно е приел административния съд, че разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), изключваща приложението на ал. 4, се прилага само по отношение на данъчен кредит, възникнал в резултат на доставка , ако данъкът във връзка с нея по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Следователно, във всички случаи, за да бъде признато правото на данъчен кредит, вкл. и когато данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, следва да е доказано реалното извършване на доставката. Предмет на доставките по фактурите, издадени от последните шест доставчика, са шивашки услуги и строително-монтажни работи. За да бъде установено по категоричен начин, че именно доставчикът, издал фактурата, е извършил посочените услуги, е необходимо да се представят доказателства за това, че същият е разполагал с необходимите машини и съоръжения, материали и работници със съответната квалификация, наети по трудов договор или по граждански договор, помещения (собствени или наети) относно шивашките услуги, формирана себестойност на услугата, превъзлагане на извършването на услугата, след като доставчикът осъществява съвсем различна дейност - строителство, а не ушиване на облекла. Такива доказателства в случая не са представени. Следва да се посочи също така, че липсват каквито и да било данни за това чия собственост са материалите, с които се извършват услугите, данни за предаването им на изпълнителя от възложителя, ако те са на последния, съответно - данни за определени единични цени, на базата на които се формира общата стойност. Поне по отношение на доставчиците "Тифор - Митко Спасов" и "Атанасов строй комерс" - ЕООД, които са открити в хода на ревизията от органа по приходите, жалбоподателят е следвало да възложи задача на вещото лице да извърши проверка за установяване на посочените обстоятелства или да представи документите, посочени в исканията, целящи да ги установят. Доколкото в приемо-предавателните протоколи за "предал" е посочено име и фамилия на лицата, които са се подписали, без да е ясно в какво качество са удостоверили предаването и дали представляват фирмите-изпълнители, тези протоколи не са кредитирани от органа по приходите и не са приети като достатъчни, за да установят реалното извършване на услугите. Що се отнася до заключението на вещото лице по назначената ССЕ, то установява счетоводното отразяване на процесните фактури в счетоводството на жалбоподателя, в т. ч. отчитането на направените разходи, но не и основния спорен в процеса факт, а именно - осъществяването на услугите именно от посочения във фактурите изпълнител.II. В частта по ЗОДФЛ е преобразуван финансовият резултат в посока на увеличение - за 2002 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 17 във вр. с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО; за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО със стойностите по изброените по-горе фактури.

Съдът е потвърдил РА в тази част, като е изложил съображения за това, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство са събрани доказателства, установяващи реалното извършване на доставките. Това не се установява и от заключението на вещото лице. Само приемо-предавателните протоколи не са достатъчни да докажат реалността на доставките, доколкото не са придружени от транспортни документи и документи, установяващи транспортни разходи. Изводите на съда са правилни и по отношение на шивашките и строителни услуги, изложеното по-горе, не следва да се преповтаря. Според заключението на вещото лице, разходите за СМР са неправилно осчетоводени от жалбоподателя и незаконосъобразно водят до намаление на финансовия резултат, но това не е основанието, на което не са признати от органа по приходите. Що се отнася до доставките на шивашки материали - платове, подлепващи материали, конци, конуси, копчета и др., за да се установи, че същите са доставени на жалбоподателя именно от доставчика, издал конкретната фактура, би следвало да се представят доказателства за това, че последният действително към момента на доставката е разполагал с посочените количества и видове материали.

До начислените допълнително осигурителни и здравни вноски са резултат от определения при ревизията размер на доходите. Касаторът не излага конкретни доводи в касационната си жалба за неправилност на акта в тази част, нито представя доказателства, установяващи друг, различен от определения от органа по приходите размер.

С оглед на така изложените съображения, решението на АС - София - град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. На ответника не се присъждат разноски за касационното производство, представляващи юрисконсултско възнаграждение, тъй като същият не е бил представляван от процесуален представител.

Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение