Решение № 7294 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12594/2012 г.

Решение № 7294 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12594/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, против Решение № 1613 от 6.07.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 946 по описа за 2009 г., в частта му, с която по жалба на "Монолит - инвест - 99" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Рудозем, представлявано от управителя Сирма Димитрова Касабова, е отменен Ревизионен акт /РА/ № 210900004/4.03.2009 г., на орган по приходите при ТД на НАП гр. Смолян, потвърден с Решение № 284 от 7.05.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице за данъчни периоди м. 02, 03, 09, 11 и 12.2003 г. и м. 02 и 12.2004 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 11 369,56 лв. по фактури на Софстрой - Предприятие "Комунално-битово обслужване", "Нортоп" ООД, ЕТ "Ал Проект - Ал. Дойчев" и "Тибоинженеринг" ООД, както и в тази, с която на ревизираното лице са начислени лихви за периода на спиране на ревизионното производство 16.03.2005 до 4.01.2009 г.

В жалбата се твърди, че съдебното решение в посочените части е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в незаконосъобразни изводи за недължимост на лихви в неуточнен размер за посочения по-горе период, при положение, че ревизионното производство е законосъобразно спряно и възобновено и за периода на спирането РЛ дължи лихви за забава. В частта на решението, с която е признат данъчен кредит по доставките на "Нортоп" ООД, ЕТ "Ал Проект - Ал. Дойчев" и "Тибоинженеринг" ООД, не е съобразено, че основанието за отказ на данъчен кредит е поради липса на доказани реални доставки. Неправилно е отменен РА и в частта му относно отказания данъчен кредит по фактури на Софстрой-Предприятие "Комунално-битово обслужване", след като не е доказано РЛ да е заплатило разходите по издръжката на неговите специалисти, поради което правилно в РА е прието, че разходите за нощувки на работници са разходи за представителни мероприятия. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на ново, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по жалбата - "Монолит - Инвест - 99" ЕООД не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното.

1.Относно частта на решението, с което е отменен РА, в частта му, за начислени лихви за периода 16.03.2005 до 4.01.2009 г.

С Разпореждане за спиране на данъчна ревизия № 31/16.03.2005 г. (л. 167, т. I), издадено от началника на сектор "Проверки и ревизии" в "Данъчен контрол" при ТДД Смолян, ревизионното производство, осъществявано по отношение на "Монолит - Инвест - 99" ЕООД, е спряно, считано от 16.03.2005 г. Същото е възобновено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 900004/5.01.2009 г. За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че заповедта за спиране на ревизионното производство е незаконосъобразна и доколкото тя не е подлежала на самостоятелен контрол, тази незаконосъобразност е повлияла върху законосъобразността на крайния административен акт РА, в частта му, за начислените лихви, тъй като не следва да се възлагат в тежест на ревизираното лице акцесорни задължения поради неправилното спиране на ревизионното производство. Затова установените с оспорения РА задължения се дължат, ведно със законната лихва, изчислена за периода от датата на тяхното възникване до 15.03.2005 г. /датата на спиране на производството/ и от 5.01.2009 г. /датата на възобновяване на ревизията/ до окончателното им изплащане.

Законосъобразно съдът е приел, че събирането на доказателства не е сред основанията за спиране на ревизионното производство, по чл. 70 от ДПК (отм.)., а това именно е била причината за спиране на ревизионното производство, видно от приложеното в преписката писмо № 11-02-21/20.09.2005 г. на данъчен орган при ТДД Смолян до Окръжна прокуратура Смолян. Такова основание не е предвидено и в сега действащия процесуален закон - ДОПК. В касационната жалба се твърди, че основанието за спиране на ревизионното производство било образувано наказателно производство против управителя на ревизираното лице, което било преюдициално за определяне на процесните задължения. Такова основание за спиране на ревизионното производство също не е предвидено изрично, съгласно действащия за случая ДПК (отм.), още повече, че очевидно евентуалното образуване на наказателно производство е било след спиране на ревизионното производство, а преюдициалният характер на първото производство изобщо не е доказан. Така определянето на въпросните акцесорни задължения само поради незаконосъобразното спиране на ревизионното производство, обосновано е прието от административния съд за незаконосъобразно.

Съдебното решение, в тази част, като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

2.Относно частта на решението с предмет непризнат данъчен кредит общо в размер на 6723,38 лв. за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 09, м. 12/2003 г. и м. 02/2004 г. по фактури издадени от Софстрой - Предприятие "Комунално-битово обслужване", с предмет - нощувки на работници на "Монолит - Инвест - 99" ЕООД, извършващи СМР.

С РА данъчният кредит е отказан на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 63 от ППЗДДС (отм.), тъй като е прието, че се касае за представителни мероприятия по смисъла на чл. 63 от ППЗДДС (отм.). За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че изводите на органите по приходите, че предоставените услуги - нощувки, са свързани с представителни мероприятия по смисъла на чл. 63 от ППЗДДС (отм.), не съответстват на изричните констатации в тази насока, обективирани в ревизионния доклад, а именно че "... дружеството неправомерно е ползвало данъчен кредит по фактури /Приложение № 9/ за получени услуги - нощувки на работници, извършващи строителни и монтажни работи, свързани с дейността на "Монолит инвест - 99" ЕООД ..." (стр. 7 от РД). Обосновано съдът е приел, че тази констатация е достатъчна, за да се приеме, че направените разходи по процесните фактури са пряко свързани с независимата икономическа дейност на лицето, а изводът на ревизиращите органи, че предметът на фактурите - "нощувки", е за представителни мероприятия, е изцяло необоснован. Съдът е направил законосъобразно тълкуване за случая на разпоредбите на чл. 63 от ППЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 1, т. 1 от закона и обосновано на събраните доказателства е направил извод, че процесните доставки на услуги, макар и наименовани "нощувки", доколкото нямат инцидентен характер (услугата "нощувки" е предоставяна на жалбоподателя в продължение на месеци, видно от представените по делото фактури) и не е доказано да са свързани с престой на гости, нито с делови срещи, развлекателни мероприятия или екскурзии, не могат да бъдат квалифицирани като свързани с представителни мероприятия. Тежест на органите по приходите е било доказването на обратното, което в случая не сторено по никакъв начин. Затова съдебното решение и в тази част следва да остане в сила. Излагането на мотиви в потвърждаващото РА решение на директора на Д "ОУИ", че не била доказана предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 1 - 5 ЗДДС (отм.) от страна на ревизираното лице, при липса на такива констатации в РА е опит за разместване на доказателствената тежест.

3. Относно частта на решението с предмет непризнат данъчен кредит в общ размер на 4 646,18 лв. по фактури на "Нортоп" ООД, ЕТ "Ал Проект - А. Д." и "Тибоинженеринг" ООД.

В хода на ревизията, на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 6 и чл. 63 от ЗДДС (отм.), поради липса на извършени доставки, органът по приходите не е признал правото на приспадане на данъчен кредит, както следва: в общ размер на 1147,38 лв. за данъчни периоди м. 09 и м. 11/2003 г. по фактури № 5039, № 5161 и № 5217, издадени от "Нортоп" ООД, с предмет на доставките - прозорци, аванс за прозорци и монтаж на прозорци; в общ размер на 1498,80 лв. за данъчни периоди м. 02 и м. 03/2003 г. по фактури № 143 и № 147, издадени от ЕТ "Ал Проект - А. Д.", с предмет на доставките - аванс за доставка на дограма и изработка на дограма; в общ размер на 2000 лв. за данъчни периоди м. 12/2003 и м. 02/2004 г. по фактури № 356 и № 359, издадени от "Тибоинженеринг" ООД, с предмет на доставките - СМР. При извършените насрещни проверки на посочените дружества е констатирано, че спорните фактури са включени в дневниците за продажби и справки - декларации за съответния данъчен период. Констатациите на органите по приходите се основават на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси и непредставяне от страна на ревизираното лице на приемо-предавателни протоколи, списъци на работниците извършили процесния монтаж, пътни листове за транспортиране на предмета на доставките, сертификати за качество и др.

За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че посочените констатации са направени при съществени нарушения на процесуалните правила, при извършване на насрещните проверки на доставчиците, които не са били търсени изобщо при повторната ревизия. Това, според съда е самостоятелно основание за незаконосъобразност на РА в посочената част. Евентуално са изложени мотиви, че дори да се приеме, че въпросните насрещни проверки са извършени без съществени нарушения на процесуалните правила, правното основание за отказ на данъчен кредит следва да е по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), а не процесното и при това, на осн. чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) и предвид обстоятелството, установено и с неоспореното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, че ДДС по процесните фактури е платен по ДДС сметки на доставчиците до края на данъчния период на упражняване на правото на данъчен кредит, на получателя по фактурите следва да се признае право на данъчен кредит. По отношение на доставките на ЕТ "Ал проект - Александър Дойчев", според съда, има съществено значение и РА на доставчика за ревизия на периоди по ЗДДС, съвпадащи с процесните, съдържащ констатации за редовно водено счетоводство и липса на корекции на начисления ДДС по процесните фактури.

Решението в тази част е необосновано и материално незаконосъобразно. Върховният административен съд многократно се е произнасял и тази практика е непротиворечива, че съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, сами по себе си, не са основание за незаконосъобразност на РА поради качеството на първоинстанционния съд на съд по същество, който следва да се произнесе по данъчните задължения на РЛ за процесните данъчни периоди. Няма съмнение, че наличието на реални доставки по фактурите, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за признаване на претендираното право. При липса на доказателства от страна на ревизираното лице за посочения факт с правно значение /при негова доказателствена тежест затова, тъй като то черпи изгодни за себе си правни последици от доказаното осъществяване на този факт/, съдът незаконосъобразно е признал правото на данъчен кредит по процесните фактури. В приетото от първоинстанционния съд заключение на съдебно-техническа експертиза, вещото лице категорично е заявило, че поради липса на доказателства-протоколи към договори и друга строителна документация за изпълнение на процесните доставки, не може да се установи изпълнението на процесните доставки от фирмите-преки доставчици на огледаните от вещото лице готови строителни обекти с изпълнител ревизираното лице и получател трето неучастващо по делото лице. В противоречие с трайната практика на ВАС по тълкуването на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), административният съд е приел, че плащането на ДДС по ДДС-сметка на доставчика автоматично, без доказана реална доставка, дава право на данъчен кредит на получателя. Разбирането на съда за значението на ревизионния акт на прекия доставчик при липса на корекции на начисления ДДС по процесните доставки като решаващо и единствено доказателство за реалността на тези доставки, също не се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. Това разбиране противоречи и на тълкуването на Общностното право относно облагането с ДДС, дадено с постановените Решения от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 и С-643/11 на Съда на Европейския съюз, което тълкуване, макар формално да не е задължително за процесните данъчни периоди, следва да се има предвид. Предвид всичко изложено, съдебното решение в посочената част следва да се отмени и вместо него - да се постанови ново по същество, с което жалбата на ревизираното лице против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. Решението следва да бъде отменено и в съответната част за разноските, с която Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати деловодни разноски над 743,13 лв. Предвид изхода на спора в тази част, на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 418,89 лв. по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения - чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 2.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,