Решение № 15096 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 585/2013 г.

Решение № 15096 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 585/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Вива Инженеринг" ЕООД, гр. Разград, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2782 от 14.11.2012 г., постановено по адм. д. № 3443/2011 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 1101366/13.05.2011 г., потвърден с Решение № 546/07.09.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за ревизираното лице са установени задължения за ДДС за данъчни периоди: м. 12.2007 г. - главница 45 153,96 лв. и лихви 18 548,65 лв.; м. 02.2008 г. - лихви 2155,30 лв.; д. п. м. 04.2008 г. - лихви 491,06 лв.; м. 05.2008 г. - главница 19 611,55 лв. и лихва 7 044,08 лв.; м. 09.2009 г. - главница 52 005 лв. и лихва 9006,74 лв.; м. 10.2009 г. - главница 2 980 лв. и лихва 487,69 лв.; м. 11.2009 г. - главница 21 472 лв. и лихва 3324,60 лв.; м. 12.2009 г. - главница 11 783,00 лв. и лихва 1704 лв.; м. 03.2010 г. - главница 13 202,50 лв. и лихва 1562,62 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за 2009 г. - 42 720,09 лв. главница и лихва 5304,78 лв. в резултат на извършени увеличения на ФР за 2007 г. със сумата 200 599 лв., за 2008 г. със сумата 123 227,75 лв. и за 2009 г. със сумата 441 199,98 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, поради което с оспорения РА незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по тях. Сочи, че дружеството е използвало всички получени стоки и услуги за извършването на строително - монтажни дейности, чието осъществяване е безспорно между страните и е установено с изискуемите се строителни книжа. Намира, че осъществените за доставките разходи, с които е увеличен финансовият резултат на дружеството за съответните данъчни периоди са документално обосновани, поради което осъщественото преобразуване е незаконосъобразно. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и в писмената защита по съществото на спора и моли съда да отмени обжалваното решение и върне делото за ново разглеждане от друг състав на съда или да постанови друго, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано залючение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 1101366/13.05.2011 г., потвърден с Решение № 546/07.09.2011 г. на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС, за данъчни периоди: м. 12.2007 г., м. 02, м. 04., м. 05, м. 09 - м. 12. 2008 г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за 2009 г. - 42 720,09 лв. главница и лихва 5304,78 лв. в резултат на извършени увеличения на ФР за 2007 г. със сумата 200 599 лв., за 2008 г. със сумата 123 227,75 лв. и за 2009 г. със сумата 441 199,98 лв.. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. Преценил е, че събраните по делото доказателства не установяват реалното осъществяване на доставките, обективирани в посочените фактури, издадени от "МК Ойлс" ООД, "Денил и Ко" ЕООД, "Ел Сити 54" ЕООД, " Електрострой- монтаж 89" ЕООД, " Вик 05" ЕООД и "Висстрой 07" ЕООД, поради което данъкът по тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В частност, решаващият състав е обсъдил представените във връзка с доставките по фактурите, издадени от "МК Ойлд" ООД приемо-предавателни протоколи и експедиционни бележки и е приел, че те не установяват разполагаемостта на доставчика със стоките, транспортиране им и предаването им на получателя. Счел е, че приемо- предавателните протоколи са съставени за целите на процеса, тъй като положеният печат е на "Вива Инженеринг" ЕООД, а към вписаната в документите дата собствеността върху дружествените дялове от капитала на търговеца не е била еднолична. Досежно доставката на дизелово гориво съдът е изложил мотиви за неустановеност на транспортирането на стоката, а относно фактурираните транспортни услуги е посочил, че не е доказана материалната и кадрова обезпеченост за осъществяването им, както и сторените от доставчика разходи за евентуално превъзлагане на услугата на подизпълнител. Относно фактурите, издадени от "Денил и Ко" ЕООД, с предмет на доставкrте - строителни материали, съдът е приел, че не е установено извършване на плащане по тях, предаването на стоките и тяхното транспортиране. Той не е кредитирал представените протоколи за приемане на извършените СМР, като се е аргументирал с липсата на доказателства, че доставчикът е ресурсно и кадрово обезпечен. Във връзка с доставките на строителни материали, обективирани във фактурите, издадени от "Ел Сити 54" ЕООД решаващият състав е посочил, че не е установено транспортирането на стоките, предаването им на получателя и извършено между страните плащане по тях. Досежно доставките на услуги, обективирани във фактурите, издадени от "Вик 05" и "Електро - строй монтаж 89" ЕООД съдът не е ценил представените двустранни протоколи за приемане на договорените СМР, след като е констатирал, че не е установена ресурната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за изпълнение на услугите. В тази връзка съдът се е посочвал на липсата на количествено-стойностни сметки, на оформена между страните строителна и друга документация, удостоверяваща фактическото изпълнение на услугите, както и на липсата на извършено плащане. След анализ на събраните доказателства относно доставките на стоки по фактурите, издадени от "Електро - строй монтаж 89" ЕООД съдът е изложил мотиви за неустановеност на предаването на строителните материали, на транспортирането им, на материалната и техническа обезпеченост на доставчика и липсата на плащане между страните. За доставката на строителни материали, предмет на издадената от "Висстрой 07" ЕООД фактура административният съд е взел предвид липсата на други доказателства за реалното й осъществяване, с оглед на което е приел, че тя не е обективно извършена. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в резултат на което е допуснато и нарушение на материалния закон. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоката или услугата по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързано с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата. В случая, предмет на спорните доставки са както стоки, така и услуги- СМР и транспорт. За установяването на техното реално осъществяване в хода на ревизионното производство са събрани многобройни писмени доказателсва, които частично са обсъдени от съда, но въз основа на тях не са формирани конкретни фактически изводи по съответните доставки. Независимо, че в първото открито съдебно заседание процесуалният представител на ответника изрично е заявил, че не оспорва осчетоводяването и плащането по фактурите, както и извършването на процесните СМР - та, решаващият състав е игнорирал това изявление и е извлякъл аргумент от противното, за да обоснове извода си за неустановеност на действителното извършване на доставките. Същевременно, той е оставил без уважение искането на пълномощника на ревизираното лице за провеждане на СТЕ, която да установи вида и размера на извършените СМР и да сравни закупените от дружеството материали с вложените в строителството, а при постановяването на решението си не е обсъдил въпроса извършени ли са фактически процесните СМР- та на обектите по изпълнение на договора за строителство. Не е коментирал и представената строителна документация във връзка с достоверността на датите на съставените приемо- предавателни протоколи по преките доставки, както и основното и двете допълнителни заключенията на вещите лица по проведена ССчЕ. В тази връзка рещаващият състав се е позовал само на констатацията, че доставчиците не са разполагали със складови наличности на строителните материали в началото на периода, но не е отчел уточнението за приложените разпечатки на дневниците на сметка 304/1 за закупени и продадени в рамките на периода идентични количества. В подкрепа на това са и обясненията на вещото лице в проведеното на 28.05.2012 г. о. с. з., които също не са съобразени от съда, както и констатациите на експерта, обективирани в двете допълнителни заключения. Спрямо тях и показанията на разпитания свидетел в о. с. з. на 21.04.2012 г. не са изложени никакви мотиви, респективно - не са и формирани фактически изводи относно релевантни за спора факти и обстоятелства. Този съществен процесуален пропуск на съда не би могъл да бъде преодолян от настоящата инстанция предвид забраната за фактически установявания, регламентирана в чл. 220 от АПК, поради което касационният състав намира, че е налице хипотезата на чл. 222, ал. 1, т. 1 от АПК, налагаща отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Същият, при новото разглеждане на делото, следва изрично да разграничи спорното от безспорното между страните и в зависимост от това да обсъди поотделно и в съвкупност събраните относими писмени доказателства, като формира конкретни фактически изводи за всяка една от спорните доставки на стоки и услуги. Досежно процесните СМР- та констатациите следва да са основани на анализ на облигационните правоотношения между страните, изследване на възможността за ползване на подизпълнители, на собствеността на средствата и материалите на изработеното, обсъждане на съставените приемо - предавателни протоколи с оглед посочените в тях обем, вид и цена на СМР и съпоставката им с представената строителна документация, ведно с конкретни изводи досежно достоверността на техните дати. Необходимо е да се обсъдят още и заключенията на вещото лице по проведената ССчЕ и ангажираните гласни доказателства, а при евентуално оспорване на фактическото осъществяване на СМР да се допусне и поисканата СТЕ. Във връзка с кадровата обезпеченост на доставчиците за осъществяването на спорните доставки, решаващият състав следва да съобрази и тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС по дело C-324/11, съобразно което: "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по отговорността за разноските в производството пред касационната инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение