Решение № 1978 от 27.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10185/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от В. П. В., с [ЕГН], чрез адв. З. Димитрова, срещу Решение 7393 от 21.08.2024 г., постановено по адм. д. 859 по описа на Административен съд - Пловдив (АС - Пловдив) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001623003797-091-001 от 16.01.2024 г., издаден от П. Стоев на длъжност началник на сектор орган, възложил ревизията и М. Попова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Пловдив, потвърден с Решение 130 от 26.03.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - Пловдив при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП). Наред с това, В. е осъден да заплати сума в размер на 569,70 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваното съдебно решение е недопустимо и неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. В касационната жалба се оспорва извода на първоинстанционния съд, че упражняваната от В. дейност е търговска. Обръща се внимание, че на месечна база броят на сделките и съответно на приходите от продажбите са, както следва: за 2018 г. по две продажби за месеците ноември и декември и съответно 325,00 лв.; за 2019 г. по продажба и половина на месец и 460,00 лв.; за 2020 г. по една продажба на месец и 418,00 лв.; за 2021 г. по две продажби на месец и 796,00 лв. и за 2022 г. под три продажби на месец и 843,00 лв. Взема становище, че продажбата на средно по два телефона месечно не може да се определи като дейност, която изисква време, усилия и средства, които да са организирани по стопански начин, а получените приходи не следва да се определят като доходи на търговец. Оспорва начина, по който са използвани данните по аналогия за определяне на разходите, декларирани в ГФО на три търговски дружества. Въпреки това се позовава на определения от приходната администрация облагаем доход: за 2018 г. 259,49 лв.; за 2019 г. 2708,24 лв.; за 2020 г. 2036,35 лв.; за 2021 г. 3839,56 лв. и за 2022 г. 4352,83 лв., за да подчертае, че той е толкова малък, че изключва намерение на лицето за извършване на стопанска дейност. Подчертава, че сумите са недостатъчни да покрият разходите за храна и абсурдната ситуация определените данъчни и осигурителни задължения да са значително по големи от получените доходи от продажби. Изтъква, че липсват доказателства за упражнявана търговска дейност, поради което облагането на наложените платежи от Еконт Експрес ЕООД с данъчна ставка 15% определя като незаконосъобразно. Критикувана е преценката на съда относно изчислената данъчната основа по реда на чл. 28 ЗДДФЛ, без да бъде отчетена незаконосъобразността на определените от ревизиращите надценки и наличието на други относими разходи, които не били взети предвид в изчисленията, вкл. относно определянето на надценката. Касационният жалбоподател развива доводи за недопустимост на първоинстанционното решение в частта, с която са потвърдени задълженията за осигурителни вноски, като смята, че е посочено различно от твърдяното от приходните органи в РА правно основание за тяхното начисляване, което водело до невъзможност да се установи волята на съда. Твърди се, че осъществяваната дейност няма характер на трудова такава, поради което не се дължат осигуровки за нея, както и че размерите на осигуровките надвишавали реализираните облагаеми доходи, което било несъответно на целта на закона. Излагат се доводи, че разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 3 КСО преди 01.01.2019 г. не предвиждала осигуровки да се дължат от лицата по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, поради което се твърди, че не съществува правно основание за начислените с РА задължения за осигуровки за 2018 г., а едва от 2019 г. По тези съображения касационният жалбоподател моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и за постановяване на ново такова за отмяна на спорния РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от адв. З. Димитрова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на касационното оспорване моли обжалваното съдебно решение да бъде отменено. Излага допълнителни аргументи, че съдът не отчел нищожността на спорния РА поради липсата на надлежна териториална компетентност на неговите издатели. Представя писмена защита и претендира присъждане на сторените разноски в касационното производство, за които представя списък на разноските и доказателства за извършването им. Ответникът директорът на Д ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП представя писмено становище, чрез упълномощен юрк. Г. Тодорова, с което оспорва касационната жалба, а по същество на оспорването - моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство и възражение за прекомерност, в случай че претендираното адвокатско възнаграждение е в размер над регламентирания като минимум в приложимата наредба. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Като основателни се преценяват доводите на касационния жалбоподател, че от доказателствата по делото не се установява упражняването на търговска дейност от него. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е бил РА Р-16001623003797-091-001 от 16.01.2024 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 130 от 26.03.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на В. са установени задължения, както следва: 1. За годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за 2019 г. 196,07 лв. главница и 75,39 лв. лихви; за 2020 г. 0,21 лв. главница и 0,06 лв. лихви; за 2021 г. 250,67 лв. главница и 45,55 лв. лихви; за 2022 г. 305,15 лв. главница и 22,33 лв. лихви; 2. За осигурителни вноски за ДОО за 2018 г. 150,96 лв. главница и 80,54 лв. лихви; за 2019 г. 745,92 лв. главница и 363,59 лв. лихви; за 2020 г. 1083,36 лв. главница и 404,01 лв. лихви; за 2021 г. 1154,40 лв. главница и 313,49 лв. лихви; за 2022 г. 1234,22 лв. главница и 208,91 лв. лихви; 3. За вноски по ЗЗО за 2018 г. 81,60 лв. главница и 43,54 лв. лихви; за 2019 г. 336,00 лв. главница и 162,07 лв. лихви; за 2020 г. 561,20 лв. главница и 208,15 лв. лихви; за 2021 г. 624,00 лв. и 169,47 лв. лихви; за 2022 г. 667,20 лв. главница и 112,92 лв. лихви; 4. За осигурителни вноски за ДЗПО в УПФ за 2018 г. 51,00 лв. главница и 27,21 лв. лихви; за 2019 г. 252,00 лв. главница и 122,83 лв. лихви; за 2020 г. 366,00 лв. главница и 136,48 лв. лихви; за 2021 г. 390,00 лв. главница и 105,90 лв. лихви; за 2022 г. - 417,00 лв. главница и 70,57 лв. лихви. Въз основа направените фактически установявания, по които спор не е формиран, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в предвидената от закона форма и съдържа необходимите реквизити, при отсъствие на нарушение на административнопроцесуалните правила при издаването му, в това число на такива, водещи до неговата нищожност. Съдът съобразил, че страните не спорят по фактите, а по приложението на правото. Като спорен по делото определил въпроса дали е законосъобразна преценката на приходните органи да квалифицират придобитите от ревизираното лице (РЛ) доходи, като такива от стопанска дейност и съответно дали е формирана правилно данъчната основа и изчислените въз основа на нея задължения. Позовал се на съдебната практика по въпроса, като приел, че основен определящ критерии за това дали дадена дейност се извършва по занятие е наличието или липсата на системност, представляваща извършването на три или повече сделки в рамките на дванадесет последователни месеца, с цел реализиране на печалба. Съдът почерпил аргументи от практика на Върховния административен съд и на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение квалифицирането на дадена дейност като търговска. Сметнал, че наличието или не на печалба от сключваните сделки само по себе си не е достатъчно да обоснове търговския характер на дейността, като релевантен бил общият размер на реализираната печалба, отнесен към броя на извършените продажби, при отчитане на преследваната с дейността цел и нуждите, за чието задоволяване се извършва. Обвързал качеството търговец със системността на осъществяваната дейност, като такава била налице, когато е осъществявана интензивно (в значителен обем) за кратък времеви период, както и когато е извършвана регулярно (в по-малък обем) за целия ревизиран период. Съдът достигнал до извод, че съобразно броя на придобитите телефони от РЛ, същото е целяло тяхната продажба в преработен вид по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 от Търговския закон (ТЗ). Сметнал, че макар дейността да била реализирана с минимална печалба, отнесена към общото поведение на задълженото лице, разкривала наличието на системност и извършването ѝ по занятие, което я квалифицирало като търговска. Изводът за системност съдът извел на база броя на покупките и продажбите през кратък период от време. В резултат на това съдът заключил, че законосъобразно приходните органи определили данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 1 ал. 6 ЗДДФЛ, а данъчните задължения на РЛ следва да се определят по декларация. Доколкото такава не била подадена, било налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за прилагане на реда на облагане по аналог. Прилагайки нормата на чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, във връзка с чл. 4, ал. 3, т. т. 1, 2 и 4 КСО и при съобразяване на разпоредбата на чл. 40, ал. 5 ЗЗО, съдът достигнал до извод за правилно начисляване от страна на приходните органи на дължимите здравни осигуровки за ревизирания период. По тези съображения отхвърлил оспорването и разпределил отговорността за разноските. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Неоснователен е доводът за нищожност на спорния РА, основан на твърдението за липса на компетентност на издалите го приходни органи, предвид представените в касационното производство Заповед РД-01-787 от 08.11.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП - София и Заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г., издадена от зам. - изпълнителния директор на НАП. Настоящият състав не споделя позицията на касационния жалбоподател, че с оправомощаването по силата на процесните две заповеди на лицата П. Стоев и М. Попова да възлагат и съответно да провеждат ревизионни производства на територията на ТД на НАП - София, същите биват лишени от териториална компетентност да провеждат ревизии на територията на ТД на НАП - Пловдив. По чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК изпълнителният директор (или оправомощен негов заместник) има възможност да определи приходни органи, по отношение на които да дерогира правилата за териториална компетентност по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Тълкуването на тази разпоредба не подкрепя прочит, при който дерогацията за изброените в заповедта приходни органи води до отпадане на правомощията им да осъществяват ревизии в рамките на обхвата на териториалните дирекции, в които те са назначени. Въпреки че изводът на съда за валидност на спорния РА е правилен, неправилни като необосновани и несъответни на материалния закон са изводите му за неговата законосъобразност. За да постанови обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд не е съобразил, че в хода на ревизионното производство не е обосновано надлежно придобиването от В. на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ) и не е доказано осъществяването от негова страна на търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ във формата на продажба на стоки. Съобразно установеното по делото през ревизираните периоди той е получавал само доходи от трудово правоотношение като личен асистент на своята майка. Съгласно обясненията му от ревизионното производство и възраженията му срещу приетото от приходната администрация продадените движими вещи не са придобивани с цел продажба и печалба. Затова необосновани и в нарушение на закона за изводите, направени от приходната администрация, а и от съда, за осъществяване на предпоставките за облагане на доходите на В. като едноличен търговец по правилото на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Не е доказано извършените от него продажби на телефони да е по занятие и с цел печалба от търговска дейност, та да е било дължимо декларирането на тези доходи и облагането им с данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Не е установено и доказано и намерението на лицето да упражнява тази дейност трайно с цел да реализира печалба от нея. Недоказването на тези факти и обстоятелства изключва въобще наличието на предпоставките за извършване на ревизията по особения ред и установяването на задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху определената данъчна основа. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат такова ревизионно производство. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за облагането по аналог. Следователно, при обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. В настоящия случай не са налице и предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2, 4 и 5 ДОПК, на които се позовава приходната администрация. Член 122, ал. 1, т. 1 ДОПК предполага неподаването на декларация от вида на тези по чл. 107, ал. 1 ДОПК, а не на тази по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Последната задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ (за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец). Тя е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касационният жалбоподател не е подавал декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за ревизираните периоди 2018 г. - 2022 г. за получени доходи от стопанска дейност като ЕТ. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът (или неточното деклариране) на задълженото лице да подаде декларация като форма на укриване на доходи, което е въведено с разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - основание за провеждане на ревизията по особения ред, но в казуса и то не е налице. Това е така, тъй като, както се написа, припознатите от приходната администрация като доход приходи от продажби в ревизираните периоди, не съставляват доход от стопанска дейност, който В. да е получил и да не е надлежно декларирал. Основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК предполагат липсата или непредставянето на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) или воденето на счетоводство, което не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и унищожаването не по установения ред на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски (т. 4) и липсата или повреждането до степен негодни за ползване на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци (т. 5). Сделките на В. за продажба на телефони втора употреба принципно могат да се отнесат към т. нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Във връзка с установените по делото в ревизираните периоди такива обаче, като брой и характер (среден брой 1,47 месечно за всички ревизирани периоди), не е възникнала изискуемата съвкупност от права, задължения и фактически отношения, която да формира предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. Дейността на лицето не е осъществявана по занятие, тъй като не е източник на регулярни доходи тези доходи на лицето са от трудово правоотношение с Дирекция Социално подпомагане като личен асистент на болната си майка; не е установено и времето на придобиване на вещите втора употреба, нито конкретно относно кои от тях придобиването да е било с цел продажба. По обясненията на В., които са допустимо и относимо писмено доказателствено средство (чл. 56, ал. 1 ДОПК и чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК) той закупувал дефектни телефони втора ръка за лично ползване, които по късно продавал чрез Еконт, без да има за цел извличане на печалба. Това обуславя извод, че предметът и обемът на предприятието не изискват делата му да се водят по търговски начин нито количеството мобилни телефони втора употреба, нито получените суми (приходи от продажби на стоки) за всеки от ревизираните периоди вж. стр. 17/63 от ревизионния доклад. В този смисъл е приетото и в мотивите на Решение 2 от 27.12.2001 г., постановено по тълк.д. 2/2001 г. на ОСГК на Върховния касационен съд, според което «Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби (на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ бел. на настоящия състав) налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.». В този смисъл не съществува предприятие с предмет и обем, които да изискват воденето на делата му по търговски начин. Без да осъществява дейност като търговец по ТЗ В. не е формирал предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч и не е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл. 3 от същия закон. Пропускът да води счетоводство без да има такова задължение, изключва обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4, пр. 1 ДОПК, а хипотезата на второто предложение фактически не се твърди. Същото е относимо и по отношение на чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК недължимо е било съхраняване на документи с оглед определяне на основата за облагане с данъци, а хипотезата на повреждане не се поддържа фактически като основание от приходната администрация. В този смисъл, от неизпълнение на несъществуващо задължение не следва да се правят изводи във вреда на данъчния субект. Ето защо, предвид изложеното, липсва обект на облагане с пряк данък - доход на В. от стопанска дейност като едноличен търговец, чиято основа да се определи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доходите на В. от продажба на движимо имущество втора употреба в ревизираните периоди съставляват необлагаеми такива по чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. Поради това, че не е установено и доказано извършването на продажбите по занятие и с цел печалба от търговска дейност, не е било дължимо деклариране на доходи, респективно облагането им с данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Отсъствието на основание за прилагане на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ препятства възникването на данъчните задължения за ревизираните периоди 2018 г. 2022 г. Не е получен доход от лицето, който по препращането на посочената разпоредба да се облага по реда на чл. 26, ал. 1 6 ЗДДФЛ. Доколкото доходът от продажба на движимо имущество в казуса се възприе, че не е проява на стопанска дейност на едноличен търговец, той не съставлява доход от трудова дейност. Ето защо и по аргумент от чл. 10, ал. 1 КСО не е възникнало задължение за получателя на дохода за осигуряване. В. не е самоосигуряващо се лице по чл. 5, ал. 2 КСО от категорията на тези по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и без да е получил приходи от стопанска дейност като едноличен търговец, не е имал качеството на такова и не е дължал ЗОВ. По изложените по-горе съображения, неправилно първоинстанционният съд е направил извод, че установените с РА публични задължения съществуват и е отхвърлил оспорването срещу РА. Касационното оспорване срещу обжалваното съдебно решение е основателно, поради което то, макар да е валидно и допустимо, следва да бъде отменено като неправилно. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което спорният РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изхода на спора и своевременно направените искания, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на касационния жалбоподател сума в размер на 2703,00 лв. за сторените разноски за двете съдебни инстанции за държавни такси и за адвокатски възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение