Решение № 14773 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1892/2014 г.

Решение № 14773 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1892/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Брик Билд" ЕООД чрез адв. Мариета Цветкова срещу Решение № 2915 от 18.11.2013 г. по адм. дело № 4575/2011 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 181101422 от 14.09.2011 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 775 от 9.12.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна (Дирекция "ОУИ"), с който на дружеството за данъчни периоди месеци 11 и 12.2010 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 108 666.67 лв. главница и лихва общо в размер на 3 596.34 лв. и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Дирекция "ОДОП"), разноски по делото в размер на 2 695.26 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага твърдения, че двата договора са сключени въз основа на предварително оферирани цени и поради това е нормално всички цени по извършените работи, посочени в образец 19, да съответстват като обща крайна цена на договорената в договорите. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчика по делото съдът неправилно не е приложил относимата практика на Съда на Европейския Съюз (СЕС) в тази насока, от която е видно, че получателят на услугата не следва да извършва проверка и не е длъжен, ако не са налице данни, че същият е част от данъчна измама, не подлежи на проверка като ресурсна обезпеченост както доставчика, така и всички други елементи свързани с това, доколкото именно този доставчик е работил и реално е изпълнил възложените му видове СМР, фактурирал е и е приел извършеното плащане. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение или алтернативно връщане на делото на друг състав от първоинстанционния съд и присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: По делото е установено, че "Брик Билд" ЕООД е местно дружество, чийто едноличен собственик на капитала е "Мултилинк Инвестмънт Лимитед" - дружество, регистрирано в Република Кипър. Касаторът е регистриран по ЗДДС от 28.08.2006 г. През ревизирания период дейността на дружеството е свързана основно с покупка на земя, изграждане на жилищни и нежилищни сгради, респ. обзавеждане и продажба на обекти в тях. Спорът по делото е реалността на доставките от доставчика - "Металстрой БГ" ООД по фактура № 0000000873 от 19.11.2010 г., с предмет на доставка "аванс по договор П-9/2010 г. от 1.09.2010 г.", с данъчна основа 80 000 лв. и ДДС - 16 000 лв.; фактура № 0000000874 от 14.12.2010 г., с предмет на доставка "плащане по договор П-9/2010 г. по Акт 19 от 10.12.2010 г." с данъчна основа 82 000 лв. и ДДС - 16 400 лв.; фактура № 0000000875 от 14.12.2010 г., с предмет на доставка "плащане по договор П-9/2010 г. по Акт 19 от 14.12.2010 г." с данъчна основа 121 333.33 лв. и ДДС - 24 266.67 лв.; фактура № 0000000876 от 15.12.2010 г., с предмет на доставка "плащане по договор П-11 от 17.09.2010 г. по Акт 19" с данъчна основа 60 000 лв. и ДДС - 12 000 лв.; фактура № 0000000877 от 16.12.2010 г., с предмет на доставка "плащане по договор П-11 от 17.09.2010 г. по Акт 19" с данъчна основа 83 000 лв. и ДДС - 16 600 лв. и фактура № 0000000878 от 16.12.2010 г., с предмет на доставка "плащане по договор П-11 от 17.09.2010 г." с данъчна основа 117 000 лв. и ДДС - 23 400 лв. Към всяка от фактурите е представен протокол образец 19, с който страните са се съгласили, че определен вид и количество и стойност строително-монтажни работи (СМР) са изпълнени. Договор П-09 от 2010 г. е сключен между ревизираното лице и "Металстрой БГ" ООД на 1.09.2010 г. С него касаторът е възложил, а "Металстрой БГ" е приел да изпълни СМР на обект Жилищна сграда УПИ І - 1126, кв. 132, гр. Бяла, УПИ XІІ - 1002, кв. 88, гр. Бяла, за които е посочено, че са индивидуализирани чрез включването им в Приложение № 1, което е неразделна част от договора. В договора е посочено, че изпълнителят е длъжен да изпълни цялата работа, предмет на договора, подробно описана в приложена оферта в срок до 31.12.2010 г. Договор П-11 от 17.09.2010 г. е сключен между ревизираното лице и "Металстрой БГ" ООД. С него касатора е възложил, а "Металстрой БГ" е приел да изпълни СМР на същия обект - Жилищна сграда УПИ І - 1126, кв. 132, гр. Бяла и УПИ XІІ - 1002, кв. 88, гр. Бяла, за които е посочено, че са индивидуализирани чрез включването им в Приложение № 1, което е неразделна част от договора. В договора е посочено, че изпълнителят е длъжен да изпълни цялата работа, предмет на договора, подробно описана в приложена оферта в срок до 31.12.2010 г. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Брик Билд" ЕООД срещу РА № 181101422 от 14.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 775 от 9.12.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна, с който на дружеството за данъчни периоди месеци 11 и 12.2010 г. и 02.2011 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 108 666.67 лв. главница и лихва общо в размер на 3 596.34 лв. и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП", разноски по делото в размер на 2 695.26 лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че формалните предпоставки, свързани с документиране на облагаема доставка между регистрирани лица с фактура и отразяването й в отчетната им документация не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит. Приел е, че в хода на производството ревизираното лице не е представило безпротиворечиви доказателства за реалност на доставките. Не са представени доказателства, от които да е видно, за чия сметка са били разходите за материали, необходими за извършване на фактурираните СМР, нито за това, как точно е формирана цената на фактурираните СМР. Решението е правилно. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган законосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Както правилно е посочил съдът, доказателствата, събрани през двете фази на спора, като протоколи от извършените насрещни проверки и приложенията към тях, не установяват, че доставчикът действително е извършил услугите, документирани в издадените фактури. Задълбочено са обсъдени от съда релевантните факти по отношение на спора. Обосновано съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на фактурираните доставки. Първоинстанционният съд правилно е приел, че предметът на договорите е неизяснен, защото по делото не са представени приложение № 1 и оферта към договорите. Приложение 1, към двата договора е представено за първи път в последното заседания на първоинстанционния съд, а офертата е представена за първи път в настоящото производство. В двата договора изрично е посочено, че приложение № 1 е неразделна част от тях и офертата е приложена към договорите. Нелогично е посочените доказателства да се представят на по-късен етап, при положение, че изрично е посочено, че са неразделна част от договорите, поради което настоящият състав намира, че тези доказателства са съставени с оглед настоящото дело, поради което нямат достоверна дата. Поради изложеното не следва да се кредитират. Правилно е прието от съда, че в двата договора е уговорено ориентировъчно възнаграждение за свършената работа. От представените счетоводни документи и актове образец 19 не може да се определи как е формирана цената на извършената услуга. В част от видовете описани работи, които се откриват в повече от един от протоколите образец 19, имат различна единична стойност за кв. м. В протоколите се откриват и други различни цени за едни и същи по вид дейности. Свидетелските показания на руския гражданин Переслегин, съпругата му и счетоводителката на касатора, правилно не са кредитирани от съда, защото разпитаните лица имат интерес от изхода на делото. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно за ревизираните периоди, съобразно Закона за счетоводството (ЗСч). Правилно е прието от първоинстанционния съд, че това заключение не доказва реалността на доставките по процесните фактури, защото то проверява единствено счетоводното отразяване на доставките, а не фактическото им осъществяване. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението на СТЕ, като обективно и съответстващо на представените по делото доказателства. Вещото лице е констатирало, че липсва надлежна строителна документация и поради това не може да се отговори на въпроса дали СМР са извършени на обектите, в посоченото количество и вид в протоколите образец 19. В заключението е посочено, че Акт образец 19 от 1.12.2010 г. касае жилищна сграда с работно наименование "Аспро" с РС № 38 от 8.06.2006 г., Удостоверение за въвеждане в експлоатация № 21 от 18.05.2009 г. в УПИ ХІІ-1002, кв. 88, гр. Бяла.; Акт образец 19 от 14.12.2010 г., на стойност 98 400 лв. касае "довършване на масивна ограда и изграждане на подпорни стени в комплекса"; Акт образец 19 от 15.12.2010 г. на стойност 72 000 лв. и Акт образец 19 от 16.12.2010 г. на стойност 99 600 лв. са във връзка с "ремонтни дейности на басейна и настилката около него, в резултат от пропадане на земни маси и вертикална планировка в двора"; Акт образец 19 от 14.12.2010 г. на стойност 145 600 лв. е в резултат на "изпълнение ангажимента на инвеститора към клиентите за изграждане на път и подход около и към сградата". Вещото лице е посочило, че може да коментира единствено СМР, тъй като няма разделяне на труд и материали. По делото не са приложени фактури за закупуване на материалите, необходими за извършване на СМР и не е установено дали доставчикът е разполагал с материалите за извършване на процесните СМР. По делото не са представени доказателства как са транспортирани материалите за извършване на СМР до обектите на касатора. Обосновано е прието от съда, че от една страна касатора твърди, че "в резултат на груби пропуски в изграждането на вътрешната ВиК и Ел. инсталация се е наложило сваляне на вътрешна мазилка по стени и тавани, фаянсова облицовка и шпакловка" за апартаменти по забележки от собствениците и за апартаменти - собственост на фирмата, но никъде в приложените актове образец 19 няма позиция, касаеща подмяна, преместване или допълнително прекарване на ВиК или Ел. оборудване. Изводът на административния съд, че обсъжданите фактури удостоверяват фиктивни сделки с фиктивни стойности е правилен. Нелогично е да се уговори извършване на СМР в нарочен писмен договор, без да е уговорен вида, обема и цената на СМР. Правилно е прието от съда, че стойността на извършените СМР по договорите е определена без да е ясен обемът на работата, който е станал известен на по-късен етап, със съставянето на актовете образец 19. Изводът на първоинстанционния съд, че е малка вероятността да са реално извършени дейностите на посочените стойности в точни суми, които съвпадат точно с първоначално определите ориентировъчни цени, при положение, че в протоколите образец 19 са констатирани разлики в единичните цени на едни и същи дейности е правилен. Нелогично е изборът на изпълнител, след твърдения неудачен избор на строител, да се възлага на случайна фирма, която има наети четири лица строителни работници и общо пет души персонал, без да има предварително уговорени единични цени на отделните дейности, или да е уговорен начинът на ценообразуване. Освен това, по делото няма доказателства, че касаторът е правил опити да търси отговорност на строителя, за поправяне на откритите недостатъци. При подобна ситуация е нормално, да се търси отговорността на строителя. Правилно е констатирано от първоинстанционния съд, че колкото и неограничен финансов ресурс да има едно дружество, какъвто настоящият случай не е, защото по делото е установено, че касаторът е ползвал заем, за да направи плащането по процесните фактури. Икономическият интерес на касатора безспорно налага да не плаща два пъти за едно и също нещо и респ. да се възложи изпълнението на дейността на лице, за качеството на което има достатъчно гаранции. Всичко това налага извода за неосъществяване на реални доставки, поради което начисленият от доставчика данък е в нарушение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 9 ЗДДС и не е основание за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. Представените от ревизираното лице доказателства по делото, не опровергават тези изводи. В случая събраните доказателства не са достатъчни за установяване реалното изпълнение на доставките. Фактурите, по които е упражнено право на данъчен кредит са издадени без основание. Данъкът е начисляван неправомерно, без да е налице извършена облагаема доставка. Достигайки до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Напълно неоснователни са възраженията на касатора, че по отношение на кадровата обезпеченост на доставчика по делото, първоинстанционният съд неправилно не е приложил практиката на СЕС. Съдът правилно се е позовал на практиката на СЕС, като е посочил, че тя е неприложима към настоящия случай, защото в случая не е установена реалност на доставките, а фактическо извършване на доставките е въпрос, който е оставен на преценката на националния съд с оглед събраните по делото доказателства. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,