Решение № 1894 от 21.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството e по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЗАЛОЖНА КЪЩА П И Л 2 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. Княгиня Мария Луиза 99, чрез адв. Бърчев, срещу решение 51/06.01.2022 г., постановено по адм. д. 6332/2020 г. по описа на Административен съд София град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-22002219002541-091-001/20.02.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 738/05.05.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и в жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна в размер на 1 755 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва преценката на събраните доказателствата от съдебния състав и заключението за основателност на констатациите и изводите на органите по приходите по приложението на ЗДДС и ЗКПО. Твърди че предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК не са доказани по несъмнен начин и че жалбоподателят е опровергал всички наведени с РА обстоятелства в тази насока. Предоставени са четири вида образци от работните документи във връзка с извършване на дейността на заложната къща, които напълно разсейват съмненията за неотчитане и недеклариране на приходи от дължими такси и лихви по договорите с клиенти. В касационната жалба са развити подробни съображения. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното съдебно решение и процесния РА. В проведеното съдебно заседание позицията се поддържа от процесуалния представител адв. Бърчев, който претендира и присъждане на заплатената държавна такса. Ответната страна - директорът на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, не предоставя писмен отговор. В съдебно заседание, чрез процесуалния представител юрк. Василева, оспорва основателността на касационната жалба и моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила като правилно. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 916,95 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение във връзка с наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационен контрол съдебен акт в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София - град е бил РА Р-22002219002541-091-001/20.02.2020 г., издаден от Ф. Йоневска, орган по приходите, възложил ревизията и С. Копринов, главен инспектор по приходите и ръководител ревизията, потвърден с решение 738/05.05.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С РА на ЗАЛОЖНА КЪЩА П И Л 2 ООД, при прилагане на особения режим на облагане, регламентиран в разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК, са определени допълнително задължения за корпоративен данък за периодите от 2015 г. до 2017 г. вследствие от преобразуване на декларираните данъчни финансови резултати в посока увеличение, както следва: декларираният данък за 2015 г. е увеличен от 700,79 лв. на 4 796,24 лв., за 2016 г. от 1 276,03 лв. на 9 229,33 лв. и за 2017 г. от 408,96 лв. на 9 993,96 лв., ведно с лихви за забава в общ размер на 5 789,89 лв.; допълнителни задължения за ДДС за всеки от ревизираните данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 12.2017 г. в общ размер на 9 886,34 лв. в резултат от начисляване на косвен данък върху установените и квалифицирани като облагаеми такси за съхранение на заложени вещи; и корекции на ползвания данъчен кредит на основание чл. 72, ал. 2 ЗДДС за 2016 г. в размер на 181,48 лв. и за 2017 г. в размер на 135,44 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 629/09.04.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е отменен предходният РА Р-22220518002138-091-001/21.01.2019 г. и определените с него данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО на дружеството и преписката е върната на органите по приходите с указания за извършване на нова ревизия. В съдебното решение са описани подробно обстоятелствата за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и извършените процесуални действия от органите по приходите, водещи до промяната в декларираните данъчни резултати по ЗКПО и ЗДДС за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Изложението на фактите в съдебния акт следва констативната част на решение 738/05.05.2020 г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП (стр. 2-8 от същото). Настоящата ревизия е била възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002219002541-020-001/17.04.2019 г., изменена впоследствие със заповеди за изменение (ЗИЗВР) Р-22002219002541-020-002/25.04.2019 г. и Р-22002219002541-020-003/22.07.2019 г. Цитираните заповеди са издадени от Ф. Йоневска, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, за което е била оправомощена със заповеди РД-01-803/07.06.2017 г. и РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД на НАП София. Обхватът на ревизията включва установяването на задължения за ДДС за отделните данъчни периоди и за корпоративен данък от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Изводите и предложенията на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22002219002541-092-001/09.01.2020 г. От адресата не е било подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА, който е връчен по електронен път на ревизираното лице на 25.02.2020 г. Първоинстанционният съд е отбелязал, че основна стопанска дейност на дружеството-жалбоподател е предоставяне парични заеми на физически лица, обезпечени със залог върху движими вещи. Заложените вещи са предимно мобилни апарати, бижута и телевизори. За извършване на дейността си притежава Удостоверение за регистрация 6473, издадено от Министерство на финансите на основание чл. 13, ал. 1 от Валутния закон. Стопанската дейност се извършва от нает обект като дружеството разполага с назначени лица на трудови договори, регистрирано е по реда на ЗДДС, считано от 04.06.2013 г. По искане на жалбоподателя по делото е назначена ССЕ, чието заключение е прието без оспорване от страните по делото и е кредитирано напълно от съда. Според отговорите на вещото лице, воденото счетоводство не дава възможност за точно и коректно установяване на данъчните задължения, допуснатите неточности за периода в счетоводната отчетност се отразяват съществено на възможността за проследяване на стопанските операции в това число - липсата на счетоводно отразяване на разчетите със залогодателите, аналитично и детайлно чрез съответните сметки. От правна страна в мотивите на съдебния акт е прието, че липсва спор по отношение валидността на процесния РА. Същият е постановен от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК възложител и ръководител на ревизията, които съдът е посочил, че се установяват от приложените писмени доказателства с молба от ответника на л. 91 и сл. от делото. Преди да пристъпи към обсъждане на доказателствата и спорните въпроси по същество, административният съд е констатирал, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. За да отхвърли оспорването административният съд е достигнал до заключение, че при ревизията е доказана хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК наличие на данни за укрити приходи или доходи от дружеството, което следва от нередовното счетоводство също основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Според съда, от доказателствата се установява, че за 2015 г. от дружеството са сключени договори за заем срещу залог на движими вещи (заложни билети) от 1-15 до 5911-15 при общ размер на предоставените заеми 542 525 лв., за 2016 г. са сключени договори от 1-16 до 7888-16 при общ размер на предоставените заеми 831 620 лв. и за 2017 г. са сключени договори от 1-17 до 10116-17 при общ размер на предоставените заеми 1 088 489 лв. На следващо място в обжалваното решение е обърнато внимание върху съпоставката на данните за отчетени и неотчетени приходи от такси за съхранение на заложени вещи, лихви и основанията за корекции по отношение на ползвания данъчен кредит за за 2016 г. със 181,48 лв. и за 2017 г. със 135,44 лв. Поради невъзможност за обвързване на приобщените от първата ревизия данни и доказателства за сключените договори за заеми със съответен счетоводен запис е прието, че ревизиращите правилно са определили основите за облагане по ЗДДС и ЗКПО по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. Обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но необосновано и неправилно като краен резултат. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на РA, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Във връзка с дължимата проверка при обжалването на индивидуалния административен акт е и разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, която предвижда, че съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК. Според ал. 2 на чл. 168 АПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Обстоятелството, че пред Административен съд София - град се поддържат единствено твърдения за незаконосъобразност по съществото на спора и за допуснати процесуални нарушения във връзка с оценка на доказателствата по ревизионната преписка, не освобождава решаващия състав от задължението да провери законосъобразността на процесния РА на всички посочени основания, дори същите да не са наведени при обжалването. Последното произтича от служебното задължение на съда да извърши цялостна проверка на акта, който е оспорен пред него. Мотивите в съдебното решение са непълни и неправилни в това отношение. Предвид изложените правни съображения, необосновано административният съд е приел, че липсва спор във връзка с валидността на процесния РА и е пристъпил към разглеждане на спора по същество (стр. 12 от решението). По делото не е спорно и от представената ЗВР Р-22002219002541-020-001/17.04.2019 г. се установява, че за извършване на ревизията първоначално е определен екип в състав М. Ферещанова - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията и В. Иванова - старши инспектор по приходите. От приложените към административната преписка ЗИЗВР Р-22002219002541-020-002/25.04.2019 г. и Р-22002219002541-020-003/22.07.2019 г. става ясно, че в хода на ревизията е променен съставът на ревизиращия екип като за ръководител на ревизията е посочен С. Копринов. Не се оспорва и фактът, че РД е издаден от ревизиращ екип в състав С. Копринов и В. Иванова, а процесният РА е издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК от Ф. Йоневска, орган възложил ревизията и С. Копринов главен инспектор по приходите ръководител на ревизията. В разпореждането на Административен съд София град от 13.07.2020 г. за конституиране на страните и насрочване на делото, решаващият съд е отбелязал посочените обстоятелства и с оглед на това е дал задължителни указания към ответника за представяне на доказателства, от които да са видни причините за промяна на ревизиращия екип. С молба от 06.11.2020 г. от процесуалния представител на ответника са представени доказателства, от които е видно, че ревизионната преписка е иззета от органа по приходите, изпълняващ първоначално функциите на ръководител с решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка Р-22002219002541-098-001/25.04.2019 г., издадена от Ф. Йоневска началник сектор при ТД на НАП София. Като основание за изземването в решението е отбелязано единствено Съгласно Заповед РД-01-734/23.04.2019 г., считано то 25.04.2019 г. . Видно от посочената заповед от 23.04.2019 г. (л. 88 от делото), издадена от и.д. директор на ТД на НАП София, титулярът М. Ферещанова и заместникът при отсъствие И. Димитров, са освободени от изпълнение на функциите на ръководител на екип, считано от 25.04.2019 г. и е разпоредено да не се изплаща допълнително сума към индивидуалната основна месечна заплата на съответните служители. Със същата заповед за ръководител на екип за периода от 25.04.2019 г. до 31.12.2019 г. е определен С. Копринов, а за заместник в негово отсъствие е посочен И. Димитров. Представен е и 1 бр. болничен лист E20197075529 от 12.04.2019 за временна неработоспособност от 30 календарни дни на М. Ферещанова, който не се отбелязва никъде в решението за изземване и заповед РД-01-734/23.04.2019 г. Други документи във връзка с извършената промяна не са представени. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в приложимата редакция (ДВ бр. 105 от 2005 г.), горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Следователно законът допуска горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или приписка от компетентен орган по приходите, но при изчерпателно изброени хипотези - отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В конкретния случай не е ясно коя от тях се има предвид в решението за изземване. По дела с идентичен предмет в своята практика ВАС е възприел становището, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези. В понятието трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК (ДВ бр. 105 от 2005 г., в сила от 01.01.2021 г.) не попадат промяна в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите. Без да са налице допълнителни доказателства същото е валидно и за временната неработоспособност за посочения срок (от който са оставали 10 дни към момента на издаване на решението за изземване от 25.04.2019 г.): в тази връзка напр. решение 3668 от 18.04.2022 г. по адм. д. 6851/2021 г. на ВАС; решение 4634 от 16.05.2022 г. по адм. д. 13544/2020 г. на ВАС; решение 818/26.01.2016 г. по адм. д. 6113/2015 г. на ВАС; решение 13914/19.12.2016 г. по адм. д. 8843/2016 г. на ВАС; решение 5006 от 21.04.2017 г. по адм. д. 10621/2016 г. на ВАС; Решение 6601 от 29.05.2017 г. по адм. д. 6333/2016 г. на ВАС и др. Съдебната практика на ВАС е еднозначна и при тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК (обн. ДВ бр. 105 от 2005 г.) и обстоятелствата, при които е допустимо изземване на преписка от компетентен орган по приходите и възлагането им на друг такъв. Тяхното наличие трябва да се изследва конкретно за всеки отделен случай. (решение 4989 от 28.04.2020 г. по а. д. 3014/2020 г. на ВАС, решение 12966 от 16.12.2021 г. по а. д. 5615/2021 г. на ВАС и др.). В подкрепа на направения извод биха могли да се черпят аргументи и от новата редакция на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в сила от 01.01.2021 г., в която е добавена хипотеза, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност (к.м. - за изпълнение на служебните задължения), произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността." Следователно, промяната в длъжността е въведена с новата редакция на закона като основание за изземване на преписката, когато води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия и за това бъдат представени съответните доказателства. Случаят обаче не е такъв. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията на ЗАЛОЖНА КЪЩА П И Л 2 ООД е издадено без да са налице основанията за изземване, визирани в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал процесния РА Р-22002219002541-091-001/20.02.2020 г. в качеството ръководител на ревизията (въз основа решението за изземване на правомощия), не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е засегнат от особено съществен порок, обуславящ неговата нищожност. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА - чл. 119, ал. 2 ДОПК, опорочаването на участието на всеки от тях влече нищожност на акта като цяло. Като е достигнал до различни правни изводи относно валидността на ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да бъде обявена нищожността на РА Р-22002219002541-091-001/20.02.2020 г. С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за двете инстанции в общ размер на 745 лв., от които за производството пред Административен съд София - град общо 500 лв., включващи държавна такса в размер на 50 лв. и депозит за вещо лице - 450 лв., а за настоящото производство държавна такса в размер на 245 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,