Решение № 267 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7027/2013 г.

Решение № 267 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7027/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Електра Варна " ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, против решение № 362/19.02.2013 г. по адм. д. № 3762/12 г. на Административен съд - Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 031104894/19.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 602/17.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", сега Дирекция "ОДОП" - Варна при ТД на НАП, за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчни периоди: м. 07.2010 г. - м. 03.2011 г. в размер на 10 757.11 лв. и съответните лихви по фактури, издадени от "Зевс Инвестмънт" ЕООД, както и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 467.96 лв. в полза на Дирекция "ОДОП" - Варна и по касационна жалба от директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП против същото решение в частта, с която е отменен РА за отказано право на данъчен кредит в размер на 400 лв. по фактури за наем, издадени от "Калиманци Пропъртис" ЕООД и в частта за доначислен ДДС в размер на 891.34 лв. за извършени безвъзмездни доставки - отдаване под наем на офис на същото дружество, ведно със съответните лихви. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, в съответната обжалвана част и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт с установени задължения от отказан данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и доначислен ДДС за данъчни периоди 01.06.2010 г. - 31.03.2011 г. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е приел РА за законосъобразен в частта за отказания данъчен кредит по фактурите издадени от "Зевс Инвестмънт " ЕООД по отчетени разходи за услуги по Договор за управление на проект и други услуги, във връзка с осъществяваната дейност, с мотиви за недоказани реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В тази част решението е обжалвано с касационна жалба, подадена от "Електра Варна" ЕООД, която касационната инстанция намира за неоснователна по следните съображения: Предмет на дейност на "Електра Варна" ЕООД е инвестиционна дейност и строително предприемачество. За осъществяването на тази дейност "Електра Варна" ЕООД е закупило недвижим имот през 2007 г. в гр. Варна, като на мястото на съществуващата жилищна сграда, след събарянето й ще бъде построена нова сграда, наречена от дружеството "Грийн парк". Изготвеният ПУП - ПРЗ първоначално не е одобрен от Общината и Заповедта на кмета от 06.04.2010 г., с която е отказано одобряването на ПУП - ПРЗ, е отменена по съдебен ред с решение на АС - Варна, оставено в сила с постановено решение по адм. д. № 11313/08.09.2011 г. по описа на Върховния административен съд, второ отделение. През ревизирания период, м. 07.2010 г. - м. 03.2011 г., ревизираното дружество упражнява право на данъчен кредит за разходи за услуги по управление на този проект, във връзка с Договор от 01.06.2010 г. сключен между "Електра Варна" ЕООД и "Зевс Инвестмънт" ЕООД, който договор е подписан от Бенямин Тамир, като представляващ и двете страни по договора. "Зевс Инвестмънт" ЕООД няма назначени работници и в т. 10 от договора е записано, че ще бъде подпомаган от персонала на "дъщерните" дружества на "Електра България" ЕООД. Цената по договора е определена, както следва: първоначално 7 500 евро без ДДС, месечно по 2 500 евро без ДДС, възнаграждение за постигнат резултат 50 000 евро без ДДС след получаване на валидно разрешение за строеж. Въз основа на така подписания Договор, "Зевс Инвестмънт" ЕООД издава на "Електра Варна" ЕООД фактури: № 4/01.07.2010 г., № 8/02.08.2010 г., № 12/01.09.2010 г., № 16/01.10.2010 г., № 20/01.11.2010 г., № 24/01.12.2010 г., № 28/04.01.2010 г., № 32/01.02.2011 г. и № 36/01.03.2011 г., по които е ползван ДК, предмет на отказ по РА. Всички фактури са подписани от Бенямин Тамир и в двете графи, както в графа "доставчик", така и в графа "получател". Всички издадени фактури са с предмет "консултантски услуги по договор от 01/06/2010/" и с изключение на първата фактура, която е с данъчна основа 14 668. 73 лв., всички останали фактури са с една и съща данъчна основа - 4889.58 лв. За доказване извършените услуги са представени протоколи, подписани от инж. Павлов, разпитан като свидетел по делото. Същият дава показания, че е назначен в "Калиманци Пропъртис" ЕООД на длъжност "главен инженер" и потвърждава, че между "Електра Варна" ЕООД и "Калиманци Пропъртис" ЕООД има подписан Договор във връзка с управлението на същия проект - "Грийн парк". Контактите са осъществявани с лицето Бенямин Тамир, който е бил представляващ и на двете дружества. Видно от търговската регистрация, представеното по делото удостоверение за актуално състояние "Калиманци Пропъртис" ЕООД е с едноличен собственик на капитала "Електра България" ЕООД, като по делото е установено, че всички обсъждани по спора дружества са "свързани лица". Приетата по делото СИЕ потвърждава, че плащанията по Договора от 01.06.2010 г. между страните са отчетени, платено е уговореното възнаграждение и дължимият ДДС е внесен. След проверка на счетоводствата на жалбоподателя и изпълнителя, вещото лице не е открило доказателства извършените дейности по договора да са конкретизирани при отчитане на изпълнението. По делото има приложени ежемесечни отчети, които обаче имат бланкетен характер и от тях не би могло да се направи обосновано заключение за конкретните извършени дейности. При установената по делото фактическа обстановка, съдът е извел правилния извод за законосъобразен отказ за признаването на данъчен кредит по процесните фактури, поради недоказано наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит на първо място следва да е налице реално осъществена доставка. При липса на доставка по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, вр. чл. 12 от ППЗДДС, не е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, а оттам не настъпва изискуемост на данъка, съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Следователно, не възниква и задължение за начисляване на данък, а начисленият данък се явява начислен неправомерно. Съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно и доколкото наличието на реална доставка на услуга по см. на чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка, би било неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Твърденията на касатора "Електра Варна" ЕООД, съдържащи се и в касационната жалба, че въпросният договор е от типа на наложилите се в търговската практика договори за абонаментни услуги, които са договори с непрекъснато изпълнение, като услугите и изпълнението им не са определени в детайли, а следват общо формулиран кръг от обслужващи операции, всъщност потвърждава изводът на първоинстанционния съд, че предметът на договора не съдържа визирани конкретни услуги, които да могат да бъдат съпоставени с предмета по фактурите - "услуги по договор". По твърденията в касационната жалба, че "Зевс Инвестмънт" ЕООД е предоставяло ежемесечни доклади за извършените действия по управление на проекта "Грийн Парк", следва да се съобрази констатацията на решаващия административен орган, потвърдена и от първоинстанционния съд, че тези доклади съдържат дейности, които освен, че не могат пряко да се свържат с Договора, не съответстват на етапа, на който се намира проектът. Отделно, липсват доказателства за осчетоводени разходи в счетоводството на доставчика за извършването на услугите по фактурите. Тези констатации се потвърждават и с приетата по делото СИЕ. Нито в хода на административното производство, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за отчетени от доставчика разходи по изпълнението на услугите, които да могат да бъдат съпоставени със стойностите на фактурите. Съдът е направил извод, че дори и да се приеме, че консултантските услуги са извършени лично от лицето Бенямин Тамир, който е бил представляващ и на двете дружества и е подписал фактурите и за "получател" и за "доставчик", отново липсват доказателства за извършени разходи за извършването на услугите. В представените по делото доказателства няма нито едно, което да изхожда от Бенямин Тамир, в качеството му на управител на "Зевс Инвестмънт" ЕООД, от което да е видно някаква активна дейност от негова страна по изпълнение на договора. Обстоятелството, че към момента е изградена инфраструктурата около бъдещата сграда по никакъв начин не доказва, че Бенямин Тамир е допринесъл с нещо за това, още повече, че за тази дейност има сключен отделен Договор с друго дружеството - "Калиманци Пропъртис" ЕООД. Твърдението в касационната жалба на дружеството-касатор, че управител на "Електра Варна" ЕООД, считано от 29.06.2010 г. е друго лице - Ярон Израел, не е относим към спора факт и същият не влияе на крайния извод за недоказани реални доставки на услуги по процесните данъчни фактури. Отделно, в същата касационна жалба изрично е упоменато, че Ярон Израел е управител на "Калиманци Пропъртис" ЕООД. Предвид изложеното съдът правилно е приел РА за законосъобразен в тази част и е отхвърлил жалбата на дружеството, за което решението е правилно в тази част и следва да се остави в сила. В останалата част на решението, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за незаконосъобразност на РА и го е отменил. В тази част решението е обжалвано с касационна жалба на ДД"ОДОП" - Варна, която настоящия съдебен състав намира за неоснователна, по следните съображения: С РА в тази част, ревизиращите органи по приходите са отказали данъчен кредит в размер на 400 лв. по фактури издадени от "Калиманци Пропъртис" ЕООД по Договора от 04.05.2007 г. за наем на офис в гр. Варна, както и са начислили ДДС в размер на 891.34 лв. за прието наличие на безвъзмездни доставки - предоставяне от "Електра Варна" ЕООД на "Калиманци Пропъртис" ЕООД на офис в гр. Варна, в кв. "Св. Никола", като са определили пазарна наемна цена по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. За да откаже данъчния кредит по представения договор за наем от 2007 г., органа по приходите се е мотивирал с извършена на 12.01.2012 г. проверка по време на която е установено, че на фасадата е поставена указателна табела с надпис "Електра Варна" ЕООД, в офиса работят служители на "Калиманци Пропъртис" ЕООД, извършващи продажби на недвижими имоти на "Електра Варна" ЕООД и "дъщерните" й дружества, като има отделено работно място за счетоводител от счетоводната кантора, която обслужва "Електра България" ЕООД и всичките й "дъщерни дружества". Въз основа на това обстоятелство, органът по приходите е приел, че през 2010 г. офиса не е ползван от "Електра Варна" ЕООД, затова е отказал данъчния кредит в размер на 400 лв. по фактурите за наем, издадени от "Калиманци Пропъртис" ЕООД през 2010 г. Съдът е приел тази констатация на ревизията за необоснована с надлежни доказателства, още повече, че се касае за отрицателен факт - неползване на помещение, по сключен наемен договор. Обстоятелството, че по време на проверка, извършена през 2012 г. в офиса е нямало представители на "Електра Варна" ЕООД, не е достатъчно за да обоснове извод за неизползване на офиса под наем и за липса на доставка на услуга. Същите изводи за необоснованост на РА е направил съда и по отношение на "установеното" наемно правоотношение между "Електра Варна " ЕООД и "Калиманци Пропъртис " ЕООД за офиса в кв. "Св. Никола". На 13.01.2012 г. ревизиращите органи са посетили недвижим имот собственост на "Електра Варна" ЕООД, находящ се в гр. Варна, кв. "Св. Никола". В хода на проверката е установено, че на партерния етаж се намира офис в който работят служители от техническия отдел на "Калиманци Пропъртис" ЕООД. Установено е, че в сградата се съхранява техническата документация на всички обекти на "Електра Варна" ЕООД и органът по приходите е приел, че е налице основание по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съгласно който за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица и предвид обстоятелството, че "Електра Варна" ЕООД и "Калиманци Пропъртис" ЕООД са свързани лица, данъчната основа е определена по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, като за "пазарна цена" е приета сумата в размер на 200 лв. месечно, на база фактурите с предмет "наем на офис", издадени от "Калиманци Пропъртис" ЕООД с получател "Електра Варна" ЕООД, по които е отказан данъчния кредит със същия РА, обсъден по-горе в настоящото решение. Правилно съдът е приел, че единствено извършената еднократна проверка в обекта не доказва наличие на безвъзмездно предоставяне на услуги, за които да се определи задължение за ДДС. При липса на каквито и да е доказателства за фактическо осъществяване на наемно правоотношение, както и за периода през който същото е било осъществено, доначисляването на ДДС в размер на 891.34 лв., е незаконосъобразно. Решението е правилно и в отменителната част, за което следва да бъде оставено в сила. Пред касационната инстанция и двете страни, които са касационни жалбоподатели, не са били процесуално представени, не са представени доказателства за договорено и внесено адвокатско възнаграждение от страна на "Електра Варна" ЕООД, за което такива не се присъждат, а присъденото юрисконсултско възнаграждение на Дирекцията от първоинстанционния съд е за цялото производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и второ такова не се дължи за касационната инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,