Решение № 1041 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6101/2012 г.

Решение № 1041 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6101/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Кристал Кънстракшън" ООД, в несъстоятелност, представено от синдика Ганка Кольовска, срещу решение № 601/7.03.2012 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 3554/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 03251100055/21.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 580/19.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Според касатора неправилно е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит по обсъдени от него облагаеми доставки и неоснователно е извършена корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Правят се общи възражения по увеличаването на финансовия резултат и установените задължения по ЗКПО (отм.) и ЗКПО за 2006 и 2007 г., както и позоваване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна и на РА. Претендират се разноските по производството. Ответникът по касация - директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВ ревизионен акт са установени в тежест на "Кристал Кънстракшън" ООД, в несъстоятелност публични задължения: 1. за ДДС - в д. п. м. 04.2006 г. - главница в размер на 19,06 лв.; д. п. м. 05.2006 г. - главница в размер на 3339,46 лв. и лихва в размер на 2152,75 лв.; д. п. м. 08.2006 г. - главница в размер на 9880,28 лв.; д. п. м. 09.2006 г. - главница в размер на 73,43 лв. и лихва в размер на 44,15 лв.; д. п. м. 02.2007 г. - главница в размер на 212,55 лв. и лихва в размер на 115,92 лв.; д. п. м. 10.2008 г. - главница в размер на 3224,84 лв. и лихва в размер на 962,26 лв.; д. п. м. 02.2009 г. - главница в размер на 139,95 лв. и лихва в размер на 34,80 лв.; д. п. м. 03.2009 г. - главница в размер на 180,00 лв.; 2. за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и ЗКПО за данъчен период 2006 г. - главница в размер на 3197,21 лв. и лихва в размер на 70,01 лв. за данъчен период 2007 г. - главница в размер на 3253,03 лв. и лихва в размер на 2644,07 лв. Източник на задълженията за ДДС са отреченото право на данъчен кредит по получени облагаеми доставки, за които данъчният субект не притежава оригинал на фактурите, с позоваване на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и корекция на ползван данъчен кредит при брак на активи на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Задължението за корпоративен данък е породено от увеличаване на финансовия резултат затова, че не са доказани документално разходите, с който е бил намален финансовия резултат - чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 2 от ЗКПО; увеличения в размер 6 672.45 лева на основание чл. 67 от ЗКПО със сумата на счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив; на основание чл. 77 от ЗКПО с разходи за нощувки на работници, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство в 2007 г., вместо в 2006 г. и на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО със счетоводен разход за глоба в размер 300 лева. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила и постановеният в него ревизионен акт съответства на материалния закон. Пред административния съд са наведени доводи аналогични на тези ревокирани пред касационната инстанция, на които е отговорено. Фактическите установявания на АСВ следват тези на приходната администрация. В хода на съдебното дирене не е установена различна фактическа обстановка. Жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 31 470,51 лв. по фактури, издадени от: "Керамика" ООД - в общ размер на 3339,46 лв. по 5 бр. фактури, включени два пъти в дневник за продажби за м. 05.2006 г. - фактура № 0...12703/01.05.2006 г.; № 0...12715/04.05.2006 г.; № 0...12720/06.05.2006 г. № 0...12746/12.05.2006 г.; № 0...12747/14.05.2006 г.; "Строителни системи Нитера" ЕООД - в размер на 12596 лв. по 4 бр. фактури: № 20...864/11.08.2006 г.; № 20...865/11.08.2006 г.; № 20...909/23.08.2006 г.; № 20...945/22.10.2008 г.; "Микс - Ел" ООД - в размер на 73,43 лв. по фактура № 2467/29.08.2006 г.; "Пенон" ЕООД - в размер на 14600 лв. по фактура № 1339/11.10.2006 г.; ЕТ "СТТ Инженеринг - Стефан Тончев" - в размер на 212.55 лв. по фактура № 1640/14.12.2006 г.; "Арма-ООД" ООД- в размер на 509,12 лв. по фактура № 20... 439/27.10.2008 г. (стр.472) и "Евромаркет Кънстракшън" АД - в размер на 139,95 лв. по фактура № 10...24982/23.02.2009 г. Липсват оригинали на фактурите и не е проведено производство по преодоляване на последиците от липсата им. При тези факти първостепенният съд е споделил и правните изводи на администрацията за отсъствие на предпоставките по чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 71, т. 1 от действащия ЗДДС за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. АСВ е установил, че дружеството е извършило бракуване на ДМА с протокол за бракуване № 01/19.03.2009 г. и протокол за бракуване на ДМА № 2/31.07.2010 г. При придобиването на активите е ползван данъчен кредит и балансовата им стойност е по-голяма от 10 % от отчетната стойност, поради което не са налице изключенията по чл. 80, ал. 2 от ЗДДС на задължението за корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 и 6 от ЗДДС. Във връзка със задълженията за корпоративен данък е обсъдено представянето от дружеството на квитанции и фактури с № 1238/31.01.2006 на стойност 15042,72 лв., издадена от "Кофражна техника" ООД и фактура № 1587/13.01.2006 г. на стойност 4945,00 лв. издадена от "Интерпроект" ООД. Липсата на реквизити по чл. 7, ал. 1 от ЗСч на квитанциите и отсъствието на оригинали на фактурите е отнесено към дефиницията за документална обоснованост по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.), за да се обоснове основанието за увеличения на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 от отменения ЗКПО и последицата - установяване на задължение за корпоративен данък в размер на 3197,21 лв. Увеличаването на ФР с 5067 лв. през 2007 г. съдът е мотивирал с правилото на чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и липсата на оригинали на фактура № 49/28.08.2007 г. на стойност 870 лв., издадена от "Анел" ЕООД, фактура № 3/21.06.2007 г. на стойност 2186,75 лв. и № 23/28.06.2007 на стойност 300 лв., издадени от "Куентин" ООД, и фактура № 15/14.07.2007 г. на стойност 1711,22 лв. издадена от "Венид - Дарс Яхт сервиз" ООД. Като съответен на чл. 67 от ЗКПО е определил АСВ отказът да се признае за данъчни цели разход на жалбоподателя в размер на 6 672,45 лв. по фактура № 26/27.08.2007 г., издадена от "ГМК 96" ЕООД. Според съда извършеният разход за основен ремонт на автомобил е следвало да се отнесе в увеличение стойността на актива в съответствие с т. 4.1, б. "д" от СС № 16 - Дълготрайни материални активи. Отчитането в 2007 г. на разходи за нощувки на работници за период от време в 2006 г. по фактура № 153/20.05.2007 г. издадена от "Еврика 2000" АД е определено като противоречащо на чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗСч и по тази причина не е признато за отчетната 2006 г. с арг. от чл. 77 от ЗКПО. Липсва спор за осчетоводяването на сума в размер на 300,00 лв. по сметка 662 "Разходи за глоби и неустойки" и включването й в общия размер на разходите за отчетната 2007 г. и приключена счетоводно със сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". Приходната администрация и съда са приели противоречие с разпоредбата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО, предвиждаща финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с начислените глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативните актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения. Решението е правилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. Изводите на АСВ за фактите са основани на доказателствените източници и на логическите и опитните правила по оценката им. Всъщност, различна интерпретация на фактите касаторът не предлага. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на данъчния субект е да установи при условията на главно пълно доказване предпоставките за възникване на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит. При действието на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице е субект на правото на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки на стоки/услуги, ако притежава данъчния документ, съставен според изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Аналогични изисквания съдържа отменената уредба на чл. 64, ал. 1, т. 1 и 6 от ЗДДС (отм.), приложима за юридически факти, осъществени до 01.01.2007 г. При липсващи данъчни документи, ако липсата се дължи на кражба, загубване, повреждане или унищожаване (вж. чл. 93, ал. 9 от ЗДДС (отм.) и чл. 112, ал. 3 от ЗДДС) условие за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е писменото уведомяване на ТД на НАП (незабавно по отменената уредба и в срок от 24 часа по действащата) и набавяне и съхраняване на заверено с подпис и печат от издателя фотокопие от неговия екземпляр от документа - вж. чл. 88, ал. 4 от ППЗДДС (отм.) и чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС. При твърдение на касатора за кражба на оригиналите на данъчните документи за спорните облагаеми доставки изначално са отречени предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по общите изисквания на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Доказването на спазването на алтернативния ред при липсващи документи е в тежест на субекта претендиращ правото, но такова не е осъществено. Последица е процесуалната обвързаност на съда да приеме за неосъществени юридическите факти, за които страната носеща доказателствената тежест не е провела пълно доказване. Отсъствието на един от елементите на пораждащия правото на данъчен кредит фактически състав е пречка за възникването на това право. Отричането му от приходната администрация с РА е правомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу утежняващия акт - правилно. По философията на облагането с ДДС, като косвен многофазен данък и за съхраняване на неутралният му характер, правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от използването на полученото по облагаемите доставки за извършване на други облагаеми доставки в обхвата на независимата икономическа дейност на регистрираното лице (вж. чл. 69, ал. 1 от ЗДДС). Последващото унищожаване, бракуване или липса на стоките, за които е упражнено правото на приспадане, изключва възможността те да служат за целите на последващи облагаеми доставки. Бидейки нов юридически факт, унищожаването, бракуването и липсата, са възприети от законодателя като основание за корекция на ползвания данъчен кредит. Корекцията се извършва с начисляване на данък в размер на ползвания данъчен кредит /чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, а при ДМА - данък по формулата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС/, извършвано с протокол по чл. 79, ал. 4 от ЗДДС в данъчния период на възникване на основанието за корекция и отразяването на този протокол в дневника за продажбите и СД за периода. По бракуването на ДМА не се спори, както и по това, че при придобиването им е ползван данъчен кредит. Не са доказани отрицателните материални предпоставки за корекцията на ползвания данъчен кредит, установено с чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, включително и тази по т. 6, тъй като балансовата стойност на активите е по-голяма от 10 % от отчетната им стойност. Настоящият съдебен състав изцяло споделя изводите на АСВ за съществуването на установените в тежест на касатора задължения за корпоративен данък. По отношение на увеличаването на финансовия резултат в отчетната 2006 г. с разходите по издадените от "Кофражна техника" ООД и "Интерпроект" ООД фактури основанието за преобразуване е разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и то в хипотезата на отчитане на разходите в противоречие с принципа за документална обоснованост. Наличието на сочения по-горе ред на чл. 88, ал. 4 от ППЗДДС (отм.) за преодоляване на последиците от кражбата на данъчния документ и пропускането му от данъчния субект изключва доказването на стопанската операция по фактурите според изискването на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.). Няма как да съответства на изискването на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отразяването в копия от фактури и при липсващи оригинали на стопанските операции по доставките на "Анел" ЕООД, "Куентин" ООД и "Венид - Дарс Яхт сервиз" ООД в 2007 г. Затова разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО изключва признаването на разходите по тези стопански операции при формирането на финансовия резултат. Неправилното отчитане на тези разходи се преодолява с увеличаване на финансовия резултат със стойността им. Непризнатите разходи са вън от приложното поле на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, поради което позоваването от касатора на тази разпоредба е неотносимо. Притежаванията от дружеството-касатор автомобил е данъчен дълготраен материален актив по чл. 48, т. 1 от ЗКПО. Разходът за неговия основен ремонт се отнася към увеличение стойността на актива в съответствие с т. 4.1, б. "д" от СС № 16 - Дълготрайни материални активи, а това според чл. 67 от ЗКПО е пречка за признаването му за данъчни цели. Затова правилно с разхода по фактурата на "ГМК 96" ЕООД е увеличен финансовият резултат. Отчитането от данъчния субект в 2007 г. на разходи за нощувки на работници за период от време в 2006 г. по фактура № 153/20.05.2007 г. издадена от "Еврика 2000" АД, вместо в годината, за която се отнасят, противоречи на чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗСч. Отчитането на разхода в противоречие на счетоводното законодателство е пречка за признаването му за данъчни цели в годината на отчитането /чл. 77, ал. 1 от ЗКПО/. С арг. от чл. 77, ал. 2 от ЗКПО този разход би могъл да се признае с корекция по реда на чл. 75, ал. 4 от ЗКПО на счетоводната грешка в 2006 г., при съобразяване на срока по ал. 6. Не поставя въпроси увеличаването на финансовия резултат с разхода за санкция в съответствие с чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Това увеличение също е извън обхвата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АСВ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение