Решение № 12730 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16614/2011 г.

Решение № 12730 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16614/2011 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Селекта ЕС" ЕООД срещу решение № 4954 от 7.11.2011 г., постановено от Административен съд - София град (АССГ), 18-ти състав по адм. д. № 861/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 0100-1003993/21.07.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение № 1991/27.12.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- София. Твърдят се трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна и на РА. Претендират се разноските по производството. Ответникът по касация - директора на ДОУИ гр. София, чрез повереника си юрисконсулт Мирчева отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Пред АССГ РА е оспорен в частта на непризнато право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2008 г. в общ размер на 16 348,00 лв. и начислени лихви за забава 3 113,78 лв. по фактури, издадени от "ВТ Трейдинг" ЕООД и в частта на извършено увеличение на данъчния финансов резултат на дружеството за 2008 г. с 34 320 лв. /по фактура, издадена от "ВТ Трейдинг"/ и определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 3 432 лв. и лихви за забава в размер на 506,39 лв. Първоинстанционният съд е отрекъл правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС на касатора по издадените от "ВТ Трейдинг" ЕООД фактури. Изводът на съда, мотивиран с позоваване на доказателствените източници и на позитивната правна уредба, е за липса на реална доставка с предмет услугите по процесните фактури. Фактическите си установявания съдът е основал на оценка на убеждаващото въздействие на доказателствените средства - обсъдени и оценени са както доказателствата събрани в извънсъдебната фаза на производството, така и тези тази събрани в хода на съдебното дирене. Направено е разграничение между възникването на облигацията между страните по облагаемата доставка и нейното изпълнение в контекста на правилата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. За да квалифицира като правомерно установяването на корпоративен данък за довнасяне АССГ се е позовал на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, ред. ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г. и на изводите си за липса на доставка по фактура № 209/24.11.2008 г. Решението е правилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. Решението е основано на доказателствата по делото и на закона в съответствие с чл. 235, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР ДОПК. Касационното оплакване за необоснованост следва от несъгласието на касатора с фактическите изводи на първостепенния съд. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране не противоречи на актуалната практика на СЕС, включително и тази по решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. В т. 37 от мотивите на решението Съдът е препратил към предходни свои решения и е подчертал, че предвиденото в членове 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, поради което е интерпретирал съюзното право в смисъл, че "Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател." /т. 2 от диспозитива на решението/. В разглеждания казус при неустановеността на извършени реални доставки не са налице условията за упражняване на правото на приспадане. При условията на насрещно доказване, упражнявайки съответстваща на чл. 37, ал. 1, изр. 1 от ДОПК доказателствена активност, ревизиращият орган по приходите със средствата на насрещната проверка по чл. 45 от кодекса е установил липсата на реалност на доставките по процесните фактури. Резултатите от проверката, закрепени в писмени доказателствени източници, са обсъдени и оценени от АССГ, като изводите на съда по фактите съответстват на логическите и опитните правила. Фактическите установявания на първоинстанционния съд не са разколебани и от представените в хода на съдебното дирене заверени копия от фактури № 209/24.11.2008 г. с предмет медия-реклама, изработка на клип; фактури с № 185/3.11.2008 г., № 204/21.11.2008 г. и № 196/17.11.2008 г. с предмет печат, медикобиологични науки, пъблик рилейшънс, печат ключодържатели и др., ведно с разходни касови ордери; аналитичен регистър на сметка 501 "Каса в лева" за данъчен период м. 11.2008 г. на "Селекта ЕС" ЕООД, оборотни ведомости на синтетични сметки с групиране на "Селекта ЕС" ЕООД за данъчен период м. 11.2008 г. и от м. 01.2008 г. до м. 12.2008 г.; оборот по дебита и кредита на сметка 4532 "Начислен ДДС при продажбите" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД; оборотна ведомост на сметки за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД; оборот по дебита и кредита на сметка 401 "Доставчици" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, оборот по дебита и кредита на сметка 411 "Клиенти" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, оборот по дебита на сметка 501 "Каса в лева" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, оборот по дебита на сметка 503 "Разплащателна сметка в лева" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, оборот по дебита на сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" за данъчен период м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, оборот по дебита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги" за м. 11.2008 г. на "ВТ Трейдинг" ЕООД, договор за наем от 25.02.2008 г., сключен между Владимир Стефанов Стойчев, като наемодател и "ВТ Трейдинг" ЕООД, като наемател; граждански договори, сключени между три физически лица и "ВТ Трейдинг" ЕООД, договор за бартер от 1.10.2008 г., сключен между "ВТ Трейдинг" ЕООД и Олег Иванов Чанов, ведно с протокол към него от 14.11.2008 г. Правилно съдът е оценил значението на представянето на гражданските договори едва в съдебното производство и липсата на достоверна дата; неопределеността на предмета на граждански договор № 26/1.11.2008 г. - "всякакъв вид рекламна дейност"; липсата на доказателства за наличие на специални знания и умения у изпълнителя по договора. Относно договор № 30/1.11.2008 г. и допълнително споразумение от 5.11.2008 г., съгласно което срещу 20 000 лв., изпълнителят Иван Николов Портев следва да изработи рекламен клип пак е неясно съдържанието на престацията на изпълнителя и неговата квалификация. По същите причини ниска е доказателствената стойност и на договора за бартер, в който управителят на дружеството - доставчик се е задължил да извършва транспортни услуги с личния си автомобил до Македония срещу задължението на другото договарящо лице - Олег Иванов Чанов да извършва щанцоване на ключодържатели със собствена щанц машина и то при отсъствие на доказателства за закупуване на ключодържателите, които да бъдат щанцовани. Принципно вярна, но без да променя горните изводи, е позицията на касатора за липсата на изискване относно правноорганизационната форма на взаимодействието между предмета и оръдията на труда /средствата за производство/ - трудово или гражданско правоотношение, тъй като основателно са дискредитирани представените граждански договори. В съответствие с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока е всяко извършване на услуга, а тя е дефинирана от чл. 8 от ЗДДС като правна фигура различна от стоките, парите в обръщение и чуждестранната валута, използвани за платежно средство. В съответствие с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС данъчното събитие за доставката на услуга настъпва на датата на извършването й, възприемана като момент на осъществяване на условията за признаване на разхода по нея по ЗСч и приложимият счетоводен стандарт. Съгласно т. 7.1 от СС 18 "Приходи" приходът от сделката се признава при определен етап на завършеност /пряка асоциация с реалността на доставката по ЗДДС/ и предпоставките за надеждно оценяване на резултата от нея. В разглеждания казус при доставчика не са налице доказателства от значение за определяне на разходите по сделката, а при липса на едно от кумулативните изисквания на т. 7.2 от НСС 18 /това по б. "г"/ не може да се извърши надеждно оценяване на резултата от сделката. По ЗКПО както пред първоинстанционния съд, така и пред ВАС касаторът не е въвел конкретни оплаквания относно данъчната 2006 г., в която дружеството не е начислявало и внасяло авансови вноски в размер на 284,61 лв., в резултат на което на основание чл. 9 от ЗКПО, във вр. с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания е изчислена лихва в размер общо на 8,12 лв.; както и за данъчен период 2007 г., за който е установено, че финансовият резултат е намален неоснователно с "Разходи за външни услуги" по фактура № 1196/20.06.2007 г. на стойност 500,00 лв. и фактура № 1348/27.06.2007 г. на стойност 5 891,00 лв., издадени от "Он Травел" ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ 115331509, като на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, във вр. с чл. 26, ал. 1 /очевидно т. 1/ от ЗКПО с РА е коригиран данъчният финансов резултат за 2007 г. в посока на увеличение със сумата от 1 091,00 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 109,10 лв. и лихва в размер на 32,67 лв. Верен е изводът на съда, че при липса на доказателства разходът по фактурите да е свързан с дейността на дружеството, правомерно е увеличен финансовият резултат за данъчния период и е начислен данък. При фактическите изводи на АССГ за липса на реална доставка по издадената от "ВТ Трейдинг" ЕООД фактура № 209/24.11.2008 г., увеличаването на финансовия резултат със сумата от 34 320,00 лв., определянето на корпоративен данък за довнасяне в размер на 3 432,00 лв. и лихва в размер на 506,39 лв. е правомерно. Заплащането на неосъществени услуги се квалифицира от чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО /ред. ДВ бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г./, като отклонение от данъчното облагане, което препятства вземането му предвид при определянето на данъчната основа /арг. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО/ и признаването му за данъчни цели с арг. от чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Без да съществува сделката по обсъжданата фактура няма как да са основателни доводите основани на функционалната връзка между разходите и приходите по нея, намираща законодателен израз в принципа за съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АССГ. При този изход на спора на касатора не се следват разноски, а ответникът няма право на такива поради следващата от чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК еднократност на присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на администрацията. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение