Решение № 14668 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6946/2019 г.

Решение № 14668 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6946/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Холидей Он" АД – гр. Бургас срещу решение № 342/26.02.2019 г., постановено по адм. дело № 3033/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р- 02000217007788-091-001/15.06.2018 г., поправен с акт за поправка РА № П-02000218118493-003-001/27.06.2018 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, потвърдени с решение № 198/10.09.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за начислен корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 091 412, 61 лв. и лихви – 133 708, 74 лв., както и ДДС за данъчен период на месец юни 2017 г. в размер на 35 994 лв. и лихви – 3 349, 71 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излага оплакване, че неправилно и незаконосъобразно съдът не е взел предвид възраженията на оспорващото дружество, всички доводи и доказателства при постановяване на решението, както и разпоредбата на чл. 9 АПК, установяваща засилено служебно начало, при което първоинстанционният съд е задължен да обследва в пълнота всички възможни основания за евентуална незаконосъобразност, а не е ограничен само от посоченото от жалбоподателя. Твърди се, че използваните от вещите лица методи за оценка доказват, че бъдещите потоци не следва да бъдат облагани към един несъстоял се момент, тъй като са все още хипотетични. Поради тази причина касаторът твърди, че е подал коригираща ГДД от новопостъпилия одитор, който се е съобразил с методите, подробно описани в заключението за оценката на капиталовата непарична вноска – апорт от вещите лица. Касационният жалбоподател счита, че приетите от съда за достоверни и доказани факти и обстоятелства представени с писмени доказателства, изготвени от независим одитор Р. Стоева, който впоследствие е заменен именно поради липсата на приложение на законодателството на Република България и в частност разбирането и осчетоводяването на нетната настояща стойност на бъдещи парични потоци, както и само и единствено прилагането на българските счетоводни стандарти, при необходимост от прилагане на МСС – наложила смяната на одитора. Относно понятието "апортна вноска" касаторът сочи, че няма легално законово определение, като това понятие, употребено от ревизиращия орган следва да се разбира като особен вид отчуждаване в полза на юридическо лице, в изпълнение на основно задължение при учредяване на акционерно дружество или при увеличаване на капитал на дружеството. Оценъчната цена на апортната вноска не отговаря на пазарната цена или на цената, която дадено имущество следва да получи и именно това касаторът счита, че това са представили вещите лица в заключението си. Самото преобразуване в касационната жалба се твърди, че попада в чл. 78 ЗКПО и правилно кореспондира с подадената счетоводна информация за коригиране на ГДД от 23.10.2017 г. След като апортът представлява капиталова непарична вноска, касаторът счита, че е налице приход от резерв – необлагаем с данък. Касационният жалбоподател подкрепя мотивите на първостепенния съд, че не е налице преобразуване чрез прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 130 ЗКПО, тъй като заедно с активите не са прехвърлени едновременно облигационни, търговски, трудови и други правоотношения и фактически отношения, а е налице апортна вноска, при която ДМА се превръщат във финансов актив, чиято стойност е напълно равностойна и това е оценката, дадена от вещите лица, но не е обективирана във финансов еквивалент, а остава един бъдещ паричен поток. Касационният жалбоподател не е съгласен с анализираното от съда на цитираната от него съдебна практика, тъй като според него тя не е относима към настоящия спор. Твърди, че е налице само една трансформация на активи, без реално да има новопридобити активи, което от счетоводна и правна гледна точка доказва, че няма разширение на дейността и увеличение на икономическите ползи. При установената липса на парични потоци в касационната жалба се излагат доводи, че няма реализирана печалба и съответно подлежащ на облагане данък. Сочи се, че цената на придобиване на дялове в дружеството е цената на прехвърлените материални активи, в замяна на които са придобити дялове и за ревизираното лице – това е балансовата му стойност и именно по този начин е извършено отчитането, при което не са установява нарушение на нормативните изисквания. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. Стоянова. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Л. Илиева, я поддържа и се иска оставяне в сила като правилно на обжалваното решение по съображения, развити в представеното писмено становище. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните по делото не е по фактите, а е правен и се отнася до това следва ли дружеството да отчете като текущ приход разликата между оценката на апорта и балансовата стойност на апортираните активи, така както изискват НСС, или следва да се приеме, че дружеството е приложило МСС и ефекта от апорта да не се облага. Съдът е приел, че при апортирането на дълготраен материален актив (ДМА), апортьорът "Холидей Он" АД е прехвърлил правото на собственост на този актив на приемащото дружество "Амбасадор мениджмънт" ООД, като е отписал от баланса си всеки от апортираните имоти и ги трансформира в инвестиции в апортираното дружество. Според съда една и съща сума – справедливата стойност на апорта, определена от вещите лица, определя стойността на придобиване в приемащото дружество, което се явява приобретател и на инвестицията при вносителя. Съдът е определил внасянето на апорта като форма на инвестиране и счетоводното отчитане е подчинено на всички изисквания за отчитане на инвестиции. Тъй като се касае до непарична вноска според съда следва да създаде или увеличи стойностно инвестицията срещу намаление на активите, които е внесъл, а приобретателят трябва да отчете получените (внесените) активи и да отрази възникването на нов или увеличаването на участието на съществуващ капиталовложител. Съдът е изложил мотиви в обжалваното решение, че при апорта една и съща определя стойността на придобиването на имуществото и стойността на инвестицията при вносителя. Според съда като такава справедлива стойност следва да се приеме оценката на апортираните активи, установени от вещи лица по реда на чл. 72 ТЗ, а при разлика между така определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи – положителна или отрицателна, тя представлява резултат от сделката при апорт и трябва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите в предприятието на вносителя за дадения период. Съдът е отчел, че когато оценката на вещите лица е по-висока от балансовата стойност на внесените активи, какъвто е разглеждания казус, апортьорът отчита инвестицията по тази оценка, отписва активите по балансовата им стойност и отчита печалба. В случая съдът се е позовал на оценката на вещите лица по чл. 72 ТЗ на непаричната вноска е в общ размер от 16 610 440 лв. и е по-висока от общата балансова стойност на апортираните имоти в размер на 5 699 043, 42 лв., поради което е налице печалба от 10 911 396, 58 лв., върху която следва да се плати 10 % корпоративен данък или 1 091 139, 66 лв. за 2016 г. Съдът е възприел преобразуването в ревизионния акт в увеличение на счетоводния резултат за 2016 г. с разликата от 10 911 396, 58 л. между справедливата стойност по смисъла на т. 4. 7, б. "б" от Счетоводен стандарт -16 (СС-16) във връзка с чл. 72, ал. 2 ТЗ в размер на 16 610 440 лв. и балансовата стойност на апортираните ДМА в размер на 5 699 043, 42 лв., като съдът е приел, че това е в съответствие с изискването на т. 11. 2, б. "г" от СС-16 във връзка с чл. 78 ЗКПО. Според съда в случая не е налице преобразуване съгласно чл. 261 ТЗ, тъй като не е налице сливане, вливане, разделяне, отделяне, както и промяна на правната форма, нито е налице преобразуване чрез реорганизация на юридическо лице по смисъла на чл. 130 ЗКПО. В частта по ЗДДС съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че за месец юни 2017 г. ДДС не е внесен в законоустановения срок и за невнасянето му се дължат и лихви. Обжалваното решение е правилно постановено. Апортът (непаричната вноска) на движимо и недвижимо имущество представлява прехвърляне правото на собственост срещу получаване на насрещна престация, която представлява предоставяне на дял от капитала в търговско дружество. Правилно съдът е приел, че апортната вноска представлява инвестиция, което съвпада със становището на касационния жалбоподател. Апортиращото дружество с внасянето на непаричната вноска, я отписва от активите си и в същото време я трансформира в инвестиция в приемащото дружество, в случая "Амбасадор мениджмънт" ООД, като последното е прехвърлило на касатора дялове от дружеството (неправилно съдът е посочил акции, а не дялове). Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че счетоводното отчитане на апорта е като резерва, т. е. според него той не представлява доход, който да подлежи на облагане. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи в ревизионния акт, позовавайки се на СС-16 "Дълготрайни материални активи" – т. 11. 2, б. "г" и според който "печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив се отчитат, както следва, при трансформиране в акции или дялове - разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловете и балансовата стойност на отписания дълготраен материален актив се отчита като печалба или загуба". Предвид, че разликата между оценката на трите вещи лица на непаричната вноска и балансовата стойност на апортираните активи е положителна, то е налице печалба, която следва да се обложи с корпоративен данък. В този смисъл следва да се сподели приетото от решаващия съд, че печалбата или загубата от сделката следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходи и разходи на предприятието за периода на извършването на апортирането. Съгласно разпоредбата на чл. 18, ал. 2 ЗКПО положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а това води до облагането й с корпоративен данък. Обосновано съдът е приел в решението си, че при апортирането на имущество не е налице преобразуване по смисъла на чл. 130 ЗКПО, респ. чл. 261 ТЗ в този смисъл е и становището на приходните органи, изразено в ревизионния акт, а също и в решението на решаващия орган при административното обжалване на акта, които изцяло следва да се споделят. Налице е инвестиция за касационния жалбоподател, тъй като срещу апортираното имущество, той получава дялове в капитала на "Амбасадор мениджмънт" ООД. При това положение "Холидей Он" АД е отразило счетоводно получените дялове от капитала на приемащото дружество, а последното пък е отчело получените активи, вследствие на непаричната вноска. В този смисъл наистина е налице трансформация на апортираните активи в инвестиция. И апортиращото дружество и приемащото извършат съответните отчитания в своите счетоводства – "Холидей Он" АД да отпише апортираните активи и да отчете направената инвестиция, а "Амбасадор мениджмънт" ООД да отрази в баланса си апортираното имущество. Правилно и приходните органи и административният съд не са приели за меродавна подадената от дружеството коригираща ГДД, тъй като не се касае за счетоводна грешка, а за смяна на счетоводната политика. Оповестяването на счетоводната политика на предприятието означава, че за съответната година то ще отчита дейността си по определен начин. В процесния случай с поредната коригираща декларация касационният жалбоподател се е опитал да смени счетоводната си политика от отчитане по НСС, в отчитане по МСС-38, приемайки я като счетоводна грешка. Правилно и приходните органи и съдът са приели, че не се касае за счетоводна грешка, както и че след като в ГФО изрично е посочено, че той е изготвен при използване на НСФОМСП и НСС, то няма никакви данни по делото, че дружеството е водило счетоводството си, като е прилагало МСС, т. е. не е налице на посочените международни стандарти при текущото отчитане дейността на дружеството за 2016 г. Посочването от касатора, че е сменен одитора, не води до извод за наличие на счетоводна грешка по смисъла на чл. 75 ЗКПО, която да се поправи с коригиращата декларация от 23.10.2017 г. Предвид изложеното настоящият касационен състав счита, че като е потвърдил начисления с ревизионния акт корпоративен данък на основание чл. 78 ЗКПО първоинстанционният съд е постановил правилно решение. В частта по ЗДДС правилно решаващият съд е възприел констатациите в ревизионния акт и установените с него задължения за ДДС за месец 2017 г. юни поради невнасянето му в законоустановения срок, както относно дължимостта на лихва, начислена с ревизионния акт поради невнасяне в срок на ДДС. Макар касаторът да обжалва изцяло съдебното решение, не са изложени конкретни мотиви в частта за ДДС. Предвид неопроверганото от касационния жалбоподател начисление на косвения данък и лихвата за просрочие, следва да се приеме, че решението е правилно. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от посочените в касационната жалба пороци, не са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, на които се позовава касатора, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Правилно е решението и в частта за разноските. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Л. Илиева, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 233 лв. за касационната инстанция Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение