Решение № 9286 от 29.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4335/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по три касационни жалби, както следва:

1. Първата касационна жалба е подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) Варна при Централното управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от упълномощен юрк. К. Димова, срещу Решение 501 от 16.01.2024 г., постановено по адм. д. 2384 по описа на Административен съд Варна (АС - Варна) за 2022 г. в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321005895-091-001 от 07.06.2022 г., поправен с Ревизионен акт П-03000322153175-003-001 от 25.08.2022 г., издаден от Б. С. С., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията, и Д. Н. Б. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Варна, потвърден с Решение 180 от 15.09.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП. С така обжалваната от този касационен жалбоподател част от решението, АС Варна е отменил РА в частта, с която на Брадърс Билдинг ООД, с ЕИК 148043329 са определени задължения, както следва: за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 2019 г. в размер над 4788,89 лв. до 12209,36 лв. - главница и над 940,56 лв. до 2397,97 лв. - лихва; за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчен период м. 09.2018 г. в размер над 1740,21 лв. до 16550,67 лв. - главница и над 643,93 лв. до 12609,07 лв. лихва; за данъчен период м. 10.2018 г. в размер над 7329,32 лв. до 10894,45 лв. - главница и над 2648,95 лв. до 3937,45 лв. лихва; за данъчен период м. 12.2019 г. в размер над 24498,67 лв. до 39399,61 лв. - главница и над 8027,98 лв. до 11650,03 лв. лихва; за данъчен период м. 05.2020 г. в размер над 721,13 лв. до 7537,83 лв. - главница и над 144,84 лв. до 1513,97 лв. лихва; за данъчен период м. 07.2020 г. в размер на 167,50 лв. - главница и лихва в размер на 30,80 лв.; за данъчен период м. 08.2020 г. в размер над 3979,00 лв. до 4755,83 лв. - главница и над 697,49 лв. до 833,66 лв. - лихва. Решението е обжалвано и в частта, с която Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноски на Брадърс Билдинг ООД в размер на 6297,50 лв.

1. Втората касационна жалба е подадена от Брадърс Билдинг ООД, чрез упълномощения адв. Н. Станчев, срещу Решение 501 от 16.01.2024 г., постановено по адм. д. 2384 по описа на АС - Варна за 2022 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу следните части от поправения спорен РА за определен дължим корпоративен данък за данъчен период 2019 г. в размер над 4405,92 лв. до потвърдения с обжалваното съдебно решение размер от 4788,89 лв. главница, както и в частта за потвърдената лихва над 865,34 лв. до 940,56 лв.; за определен дължим ДДС за данъчен период м. 12.2019 г. в размер над 7150,69 лв. до потвърдения с обжалваното съдебно решение размер от 24498,67 лв. - главница, както и в частта за потвърдената лихва над 1738,15 лв. до 8027,98 лв.; определено задължение за лихва по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер над 91,88 лв. до потвърдения с обжалваното съдебно решение размер от 2072,97 лв. Решението е обжалвано от този касационен жалбоподател и в частта, с която Брадърс Билдинг ООД е осъдено да заплати на Д ОДОП - Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 5142,88 лв.

1. Третата касационна жалба е подадена от Брадърс Билдинг ООД, чрез адв. Н. Станчев, срещу Решение 1783 от 21.02.2024 г., постановено по адм.д. 2384 по описа на АС Варна за 2022 г., с което е отказано поискано от дружеството с молба от 09.02.2024 г. допълване, по реда на чл. 176, ал. 1 АПК, на Решение 501 от 16.01.2024 г., постановено по същото дело, в частта по ЗКПО, изразяващо се в определяне на надвнесен корпоративен данък от дружеството за данъчен период 2018 г. в размер на 10432,24 лв. и извършване на прихващане с така установения надвнесен данък, а при условие на евентуалност е поискано да се отстрани очевидна фактическа грешка и да се допълни диспозитива на решението, като се включи произнасяне по отношение на установения надвнесен корпоративен данък за 2018 г.

В първата касационна жалба, предявена от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, постъпила на 30.01.2024 г., се поддържат доводи за неправилност на съдебното решение, предмет на инстанционна проверка в обжалваната част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения за неправилност на извода на първоинстанционния съд да не кредитира заключението на изготвената в извънсъдебната фаза на процеса оценителна експертиза. Спори се, че разглежданите обекти на сделки несъмнено били сходни на процесните недвижими имоти, а заключението било обективно и обосновано. Правят се възражения срещу приемане заключението на допуснатата по делото съдебно-оценителна експертиза (СОЕ). Акцентира се върху твърдени противоречия от разпита на вещото лице - към двата варианта на заключението били приложени едни и същи нотариални актове. Поддържа се становище, че заключението на изготвената по делото СОЕ е неправилно кредитирано, тъй като по всички използвани за аналог сделки данъчните оценки на недвижими имоти били по-високи от техните продажни цени, което не било нормална търговска практика, а при част от аналогичните сделките пазарните цени били дори по-ниски от заложените от Брадърс Билдинг ООД. Твърди се, че в решението на АС - Варна липсва произнасяне по допълнително начислената затворена лихва в размер на 6484,83 лв., посочена в РА П-03000322153175-003-001 от 25.08.2022 г. Това не било разгледано в първата назначена по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), изрично било посочено от вещото лице и същото поискало да му се даде възможност да коригира този факт, но повторно заключение така и не постъпило. Въз основа на така изложеното с първата касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение в обжалваната му от този касационен жалбоподател част и присъждане на разноски.

Във втората касационна жалба, предявена от Брадърс Билдинг ООД, постъпила на 06.02.2024 г., се поддържат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение в обжалваните части. Излагат се съображения, че основният спорен въпрос по отношение обжалваната от този касационен жалбоподател част от решението е кога е завършена строителната услуга към клиентите на ревизираното лице за няколко от обектите в сградата на [улица]. Позицията на приходните органи, възприета и от съда, за приключване на услугите на 23.12.2019 г., когато сградата била въведена в експлоатация, се явявала несъстоятелна, тъй като по делото били налични писмени доказателства за възложени СМР дейности, които завършвали с предаването на обектите през 2020 г. и 2021 г., отразявано в приемо-предавателни протоколи (ППП) между страните, когато възниквало и задължение за заплащане на възнаграждение. Посоченият подход бил изцяло в съответствие с СС Договори за строителство, поради което правилно приходите от тези услуги били отчитани към момента на предаване на всеки обект, когато съответно възниквало и данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС и бил начисляван дължимият косвен данък. По изложените в тази касационна жалба съображения се иска отмяната на съдебното решение, предмет на проверка, в обжалваните от този касационен жалбоподател части.

В третата касационна жалба, постъпила на 07.03.2024 г., се излагат съображения за неправилност на постановеното Решение 1783 от 21.02.2024 г., с което е оставено без уважение искането с правно основание чл. 176, ал. 1 АПК за допълване на постановеното по делото решение. Касационният жалбоподател излага виждане, че след като в спорния РА е направено прихващане с първоначално установения надвнесен данък за 2018 г. в размер на 1306,93 лв., а съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът решава делото по същество, то е следвало АС Варна да се произнесе с диспозитив по отношение на действително установения в хода на процеса надвнесен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 10432,24 лв. и да извърши дължимото прихващане. Оспорва изложения от АС Варна извод, че прихващането следва да бъде извършено в отделно производство, с аргумент от чл. 133, ал. 1 ДОПК. Иска отмяната на оспорения съдебен акт.

В съдебното заседание пред настоящия съд Брадърс Билдинг ООД се представлява от адв. Н. Станчев, който поддържа двете подадени от дружеството касационни жалби и моли да бъдат уважени. Директорът на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП не изпраща представител, а депозира писмена молба, с която поддържа предявената от него касационна жалба, а по същество моли уважаването й.

Всяка от страните по спора оспорва касационната жалба, предявена от другата страна. И двете страни претендират присъждане на разноски по представени списъци на разноските и доказателства за извършването им.

Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационните жалби, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Предлага оставяне в сила на обжалваното съдебно решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледат досежно тяхната основателност.

В хода на съдебното производство е допусната СОЕ с изготвени първоначално и допълнително заключения, за проверка пазарните цени на разглежданите в ревизионното производство сделки, по отношение на които приходните органи, на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, са определили, че са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Били допуснати и назначени и две ССЕ със задача да установят съответния размер на задълженията по ЗКПО и ЗДДС в два варианта 1. въз основа на определените пазарни стойност съгласно СОЕ, при запазване на всички останали параметри, използвани от НАП и 2. въз основа на определените пазарни стойности съгласно СОЕ, да бъдат съобразени твърденията на ревизираното лице, че за част от процесните обекти строителната услуга е завършена и съответно данъчното събитие е настъпило извън ревизираните периоди. В хода на първоинстанционното производство били приобщени и гласни доказателства чрез разпит на свидетели.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, съдът приел, че спорният РА е валиден, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, в определения от него срок, издаден от компетентните органи в предвидената писмена форма и надлежно подписан чрез квалифицирани електронни подписи (КЕП). Възприел, че не са допуснати процесуални нарушения при издаване на спорния РА, които да представляват основание за отмяната му - извършени били уведомяванията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и бил направен дължимия анализ на относимите доказателства, които били подведени под нормата без да са накърнени процесуалните права на ревизираното лице.

По същество на оспорването първоинстанционният съд направил извод за частичната му основателност. Достигнал до извод, че правилно приходните органи установили наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Споделил констатациите на ревизиращите, че по сделките, с които е прехвърлено правото на собственост върху идеални части земя от поземлен имот в гр. Варна, [улица]на лицата Н. Я. С., А. О. и А. О., Е. А. П. и А. С. Л., безспорно били реализирани приходи, които обаче не били счетоводно отчетени, в отклонение от приложимия счетоводен стандарт (СС) 18 Приходи. Възприел установяванията на администрацията и по отношение обекта в гр. Варна, [улица] на лицата А. С. Л., А. О. Х. и А. О. Б., Е. П. К., Е. А. П., Х. М. Ш., К. П. Ц., Я. Е., П. В. П., В. П. М., които представили предварителни договори за закупените от тях обекти на различна стойност от представените в хода на ревизията, което според констатациите представлявало индиция за укриване на действителните приходи, получени от ревизираното лице за тези имоти. За правилни били възприети от съда и изводите на приходната администрация по отношение на обекта в гр. Варна, [улица], където неправилно били отчетени извършени СМР за част от клиентите през 2019 г., към които били издадени фактури към датата на плащане, а не към датата на извършване на услугата, в отклонение от приложимия СС 11 Договори за строителство.

Първоинстанционният съд споделил и изводите на приходните органи, че част от сделките на ревизираното лице през разглежданите периоди били сключени при условия, които водели до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а именно продажби на недвижими имоти на цени, които са по-ниски от пазарните. В този смисъл се позовал на заключенията на извършената в ревизионното производство оценителна експертиза, като обаче отрекъл правилността на установените от нея пазарни цени на разглежданите имоти, тъй като сметнал, че използваните от вещото лице аналогични обекти се намирали в райони, които били различни от тези на сградите, в които се намирали процесните имоти. По отношение на сградата на [улица], находяща се в централен район Одесос, били използвани аналози в район Приморски, които са в близост до морето, и от район Младост, които не били близо до центъра и съответно били несъпоставими. По отношение на сградата на [улица]също били използвани несъпоставими аналози от район Приморски и район Одесос, където цените били по-високи поради близостта им до морето. Съдът избрал да приеме преработеното заключение на изготвената в хода на съдебното производство СОЕ, което отчитало цените по сделки за продажба на аналогични обекти от същите райони, за близки периоди и при идентични характеристики като изложение, конструкция, етаж, строителство и прочее. Не кредитирал показанията на разпитания по делото свидетел Лавдов, които били в подкрепа истинността на сключено между него и ревизираното лице допълнително споразумение за намаляване на цената на придобития от Лавдов недвижим имот. Приел, че така казаното от свидетеля не се подкрепя от наличните по делото данни, като допълнителното споразумение, макар с дата преди предварителния договор, не било представено пред банката към момента на сключване на договора за банков кредит, а е представено чак в хода на ревизионното производство, поради което, според съда, достоверността на представения документ останала недоказана.

Първоинстанционният съд възприел и правния извод на приходните органи, че пазарните оценки на процесните имоти следва да се направят към момента на въвеждане на сградата в експлоатация, като предвид липсата на доказателства за сключени договори за строителство и предоставянето на услугите от други лица следвало да се приеме, че физическите лица - купувачи на право на строеж ставали собственици на имотите към момента на въвеждане на сградата в експлоатация по аргумент от чл. 92, във вр. чл. 63 от Закона за собствеността. Посоченият подход бил съобразен и със СС 18 Приходи, поради което съдът приложил така формирания правен извод по отношение на конкретните физически лица клиенти на ревизираното лице.

В частта по ЗДДС първоинстанционният съд приел, че правилно били коригирани данъчните основи предвид установените със СОЕ пазарни стойности на доставките, на основание чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Доколкото съгласно чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква към момента на прехвърляне на стоката или извършване на услугата, съдът приел определените от приходните органи дати на данъчни събития и въз основа на тях възприел първия вариант на изготвената по делото първа ССЕ, в това число по отношение на установените задължения за затворена лихва.

По отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по протокол по чл. 117 ЗДДС за данъчен период м. 10.2018 г. в размер на 6750,82 лв. за придобит чрез ВОП лек автомобил Мерцедес ГЛА 180 Д от италианското дружество L AUTO S.R.L., съдът приел, че не били доказани релевантните факти за приложението на чл. 70 ал. 2, т. 1 и т. 5 ЗДДС, поради което потвърдил отказа на приходната администрация да признае претендираното право на данъчен кредит.

Решението в обжалваните части е валидно и допустимо, но е неправилно в тези части поради допуснато от съда при разглеждане на делото и постановяването му съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което дава основание за отмяната му и връщане на делото в тези части за ново разглеждане от първоинстанционния съд в същите тези части, без спорните въпроси да се разглеждат по същество.

Установява се, че заповедта за възлагане на спорната ревизия от 21.10.2021 г. е издадена във връзка с Решение 217 от 15.10.2021 г. на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП - издадено по обжалване на РА, съставен в хода на предходното ревизионно производство на "Брадърс Билдинг" ООД. Същото е цитирано в ревизионния доклад, въз основа на който е издаден поправеният спорен РА и в решението на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с което е потвърден същият, като изрично е посочено, че обжалваният РА е издаден във връзка с това решение.

Щателният преглед на делото и приложенията към него обаче не допринесе Решение 217 от 15.10.2021 г. на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП да се открие в кориците му. Впрочем, по делото не се съдържа и отмененият с него РА 03000320008055-091-001/09.07.2021 г. и ревизионният доклад, въз основа на който той е бил издаден. Същевременно, по делото фигурира протокол от 17.02.2022 г., с които се присъединяват по реда на ДОПК, за целите на повторната ревизия, нарочни документи събрани в хода на предходното контролно производство, но горецитираното решение и другите посочени актове не се съдържат в кориците на делото, както се посочи.

В мотивите на обжалваното съдебно решение се установява спорадичното споменаване на процесуални действия, извършени в предходно ревизионно производство, но първоинстанционният съд не е съобразил доказателствената липса, свързана с неприобщаване към делото на Решение 217 от 15.10.2021 г. на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, респективно неговата значимост при решаване на спора. Така направената констатация дава основание да се направи извод, че АС - Варна е пристъпил към разрешаването на правния спор без да приобщи цялата административна преписка по издаването на спорния РА, което е бил длъжен да направи съобразно процесуалното му задължение по чл. 152, ал. 4 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК.

При допуснатото от административния орган опущение да изпрати в съда, като част от преписката, посоченото по-горе решение на решаващия орган, което е основание за издаване на заповедта за възлагане на повторната ревизия, в съответствие с правилото по чл. 152, ал. 4 АПК, първоинстанционният съд е следвало да изиска преписката в цялост служебно въз основа на копие от жалбата. Доколкото не се установява изпълнението на това процесуално задължение на съда или поне даване на конкретни и изрични указания до ответника в първоинстанционното производство в тази насока, съставът на АС - Варна неправилно при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, е пристъпил към разрешаване на спора по същество при неговата липса. Процесуалният пропуск на съда обективира нарушение и на чл. 171, ал. 5 АПК, предвид което в нарушение и на принципа на служебното начало, регламентиран в чл. 9, ал. 3 и 4 АПК, съдът се е произнесъл при некомплектована в цялост административна преписка по издаване на обжалвания акт.

Неприобщеното към доказателствата Решение 217 от 15.10.2021 г. на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП представлява актът основание за издаване на заповедта за възлагане на спорната ревизия и заповедта за нейното изменение. То е от съществено значение относно преценката, която първоинстанционният съд е следвало да осъществи относно законосъобразното издаване на заповедта за възлагане на повторната ревизия, определяне на обхвата на ревизията (ревизираните задължения), вкл. ревизираните периоди, а и относно дадените по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК задължителни указания от решаващия орган, респективно спазването им, тоест и относно предмета на спора пред съда. По-нататък тази преценка е предпоставка за правилното определяне на предмета на доказване, тоест относно допускането и приемането на допустими и относими доказателства. Предвид изложеното, при констатираната доказателствена липса, недължим е контролът на обжалваното съдебно решение по същество на спора относно определените задължения по ЗКПО и по ЗДДС.

Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени в обжалваните от двамата касационни жалбоподатели части, а предвид обхвата на касационното оспорване - вкл. в частта на присъдените в полза на Брадърс Билдинг ООД разноски и в частта на разноските, присъдени на НАП за сумата над 1682,68 лв. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Варна в тези части. При това, съдът следва да приобщи към делото цялата административна преписка по издаването на спорния РА, в частност и Решение 217 от 15.10.2021 г. на директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, РА, във връзка с който е издадено то, както и ревизионния доклад, въз основа на който е издаден отмененият РА. При това, като съобрази предмета на спора, съобразно посоченото по-напред в мотивите, съдът следва да определи предмета на доказване и да даде конкретни указания относно разпределението на доказателствената тежест. При постановяване на съдебното решение съдът следва да извърши преценка на всички приобщени, относими по делото писмени доказателствата, гласни доказателства и експертни заключения, да ги обсъди, да съобрази правилата на чл. 12 от Гражданския процесуален кодекс, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси, останали за разглеждане в производството по чл. 226 АПК, като вземе предвид доводите и становищата на страните, направените възражения, като посочи защо ги възприема или не.

При така направените изводи относно правилността на Решение 501 от 16.01.2024 г., постановено по адм. д. 2384 по описа на АС - Варна за 2022 г. в обжалваните части, на отмяна подлежи и постановеното по същото дело Решение 1783 от 21.02.2024 г., доколкото въпросът ще се реши в производството по чл. 226 АПК.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение