Решение № 8789 от 25.9.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби: Първата касационна жалба е подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/, чрез процесуалния му представител юрк. Станчева против решение 4816 от 14.07.2022 г. по адм. д. 1019/2021 г. по описа на АССГ, в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-22002219001585-091-001/10.02.2020 г., издаден от И. Ружев -орган, възложил ревизията и А. Иванова - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1261/12.08.2020 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/- София при ЦУ на НАП, в частта, с която е установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2011 г. в размер на 10 278, 04 лева и лихви за забава в размер на 8132, 30 лева, както и в частта, с която жалбата на С. Миков е отхвърлена, но е прието, че в тази част ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение на основание чл. 160, ал. 4 от ДОПК, поради уважено възражение за изтекла погасителна давност в хода на ревизионното производство относно установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на 11 776, 83 лева и лихви за забава в размер на 8110, 58 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи за неправилност на изводите на съда за изтекла погасителна давност по отношения на установените задължения за 2011 г. и 2012 г. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - С. Миков, чрез адв. Русев, в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Втората касационна жалба е подадена от С. Миков, чрез адв. Русев срещу решение 4816 от 14.07.2022 г. по адм. д. 1019/2021 г. по описа на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-22002219001585-091-001/10.02.2020 г., издаден от И. Ружев - орган, възложил ревизията и А. Иванова - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1261/12.08.2020 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/-София при ЦУ на НАП, в частта на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. в размер на 11 731, 52 лева и лихви за забава в размер на 6887, 48 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост - съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че мотивите на административния съд са в противоречие с доказателствения материал по делото. Касаторът счита, че извода за недостиг на средства за ревизираните периоди е неправилен, както и излага доводи за липса на укрити доходи. Иска се отмяна на решението и се претендират разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител юрк. Станчева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ Р-22002219001585-091-001/10.02.2020 г., издаден от И. Ружев - орган, възложил ревизията и А. Иванова - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1261/12.08.2020 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/-София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011, 2012, и 2013 г. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. На първо място съдът е счел за основателно възражението на С. Минков за изтекла погасителна давност по отношение на установените данъчни задължения за ревизираните периоди 2011 г. и 2012 г. По отношение на установените задълженията за данъчен период 2011 г. съдът е счел, че давността е започнала да тече от 01.01.2013 г. и е изтекла на 01.01.2018 г., като е прието, че срокът е изтекъл преди започване на ревизионното производство. Съдът е приел за неправилни изводите на решаващия орган, че ревизионното производство започва от датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия, а не от датата на нейното връчване. Поради изложеното съдът е стигнал до извод за незаконосъобразност на РА и е отменил административният акт в тази част. За финансовата 2012 г., административният съд е съобразил, че давността на установените задължения за този данъчен период е започнала да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 01.01.2019 г. Съобразявайки нормата на чл. 172, ал. 1 т. 1 от ДОПК и спирането на давността за срок от една година до - 12.01.2019 г. съдът е приел, че 5 - годишният погасителен давностен срок е изтекъл на 13.01.2020 г. Поради изложеното съставът на административният съд е приел, че погасителната давност е изтекла в хода на ревизионното производство и възражението за изтекла погасителна давност следва да бъде уважено. Съобразявайки нормата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК административният съд се е произнесъл по основанието и размера на задължението и изрично е посочил, че РА не подлежи на принудително изпълнение. По същество на спора Административен съд София- град е приел за безспорно, че С. Минков е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ упражнява професия адвокат и като такъв, съгласно разпоредбата на чл. 6 от същия закон, е задължен за данъци върху придобити доходи от източници в България и от чужбина. Установено е и съгласно представените писмени обяснения, че всички доходи за ревизирания са получени от възнаграждения във връзка с адвокатската практика и са декларирани в подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г. За безспорно установено е прието и притежаваното от ревизираното лице недвижимо имущество и моторни превозни средства. Ревизията е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК поради наличието на установяване на укрити доходи и превишаване на извършените разходи над доказаните от ревизираното лице доходи за ревизираните периоди. На първо място административният съд е приел като спорен въпросът по отношение на началното салдо за данъчен период 2011 г. отразяващо се и върху останалите ревизирани периоди. Административният съд е счел за правилни извода на приходната администрация за недостиг на средства за 2011 г., като е счетено, че лицето към 01.01.2011 г. е разполагало със средства в размер на 5 000, 00 лв. - парична сума, за която не се изискват писмени доказателства, вместо декларираната сума от 100 000 лв., от които 65 000, 00 лв. дарения от роднина, печалби от играта "Eврофутбол" и аванс получен от ЖСК "Български Художник. За да формира този извод съдът е се е позовал на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства. Административният съд е приел за недоказани по безспорен начин твърденията за получен заем от лицето М. Василева -тъща на ревизираното лице, считайки, че лицето не е притежавало дарената сума. За да мотивира този извод съдът е приел, че независимо от доказаността на произхода на средствата, съобразно установявания на приходната администрация в друго ревизионно производство същата сума е предоставена от М. Василева на дъщерята на ревизираното лице, поради което и не следва да се приема за налична за предоставяне на ревизираното лице. По отношение на представените разписки "форма на изплащане" на печалби от играта "еврофутбол" в общ размер на 21 253, 10 лв., съдът се е позовала на трайната съдебна практика, приемайки, че представянето на безименни фишове не установява реално получени печалби от конкретно лице. На следващо място по отношение на изплатената в брой сума в размер на 20 000, 00 съгласно издаден РКО от ЖСК "БЪЛГАРСКИ Художник". Съдът е стигнал до извод, че предоставената сума, касае служебни отношения между адвокат и клиент, поради което тази сума не е предназначена за лично ползване. Като краен резултат съдът е приел за правилно установен изчисления в РД недостиг на средства за 2011 г., отрицателно превишение в размер на 59 765, 31лв., съответно за 2012 г. и за 2013 г. не е установено превишение на разходите над доходите. По отношение на втория спорен въпрос, а именно какви са доходите от адвокатски възнаграждения на ревизираното лице и по конкретно кои са сумите получени по банков път от ревизираното лице, за който се твърди от същото, че не са доход. За изясняване на въпроса е допуснато извършване на съдебно-счетоводна експертиза, кредитира изцяло като обективно и основано на всички доказателства по делото. Изводите на вещото лице, относно размера на получените суми по банковите сметки на жалбоподателя, изцяло съвпадат с изводите на органите по приходите. След анализ на представените доказателства съдът е счел за безспорно, че постъпилите суми по банковите сметки на жалбоподателя във връзка с изчерпателно посочени в РД, изпълнителни дела, са изтегляни в брой от ревизираното лице, но липсват представени достатъчно доказателства, че всички суми са отчетени на клиентите на жалбоподателя и са им предадени. Прието е за установено, че за част от сумите са представени разписки -отчети за предаването им от ревизираното лице на съответните взискатели по изпълнителните дела, като тези обстоятелства са отчетени от ревизиращия екип. Така мотивиран съдът е отменил ревизионен акт в частта за установените данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2011г. като незаконосъобразен, поради изтекла погасителна давност преди започване на ревизионното производство, като в останалата част по отношение на установените задължения за 2012 г. е приел РА за законосъобразен и отбелязал, че установените задължения по ЗДДФЛ не подлежат на принудително изпълнение съгласно нормата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК. В частта на оспорените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. съдът е приел РА за законосъобразен и отхвърлил жалбата на ревизираното лице. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП: Неоснователен е доводът на касатора, че първоинстанционния съд неправилно е приел, че установените с РА задължения за 2011 г. не са погасени по давност. Съгласно чл. 171 ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Административният съд правилно е приел, че давностният срок за установените с процесния РА задължения за 2011 г. започва да тече от 01.01.2013 г. и е изтекла на 01.01.2018 г. Видно от доказателствата по делото Заповед за възлагане на ревизия Р-22220217008504-020-001/05.12.2017 г. е връчена лично на ревизираното лице на 12.01.2018 г. / л.2 от делото/. Поради изложеното настоящият касационен състав счита, че 5-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е изтекъл преди започване на ревизионното производство. На следващо място следва да се посочи, че съдебната практиката на ВАС е константна, че ревизионното производство започва от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизията на ревизираното лице, а не в момента на издаване на заповедта. По отношение задълженията за 2011 г. на 01.01.2023 г. е изтекла и абсолютната 10-годишна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК с начален момент 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Поради изложеното административният съд, стигайки до извода, че погасителната давност на установените задължения за 2011 г. е изтекла и е отменил РА като незаконосъобразен в тази му част, е постановил правилно решение. Правилни са и изводите на административния съд във връзка с възражението за погасителна давност на задълженията за 2012 г. Настоящият касационен състав счита, че с връчване на Заповедта за възлагане на първоначално проведената ревизия, а именно на 12.01.2018 г. съгласно разпоредбата на чл. 172, ал. 1 т. 1 от ДОПК давността е спряла да тече за срок от една година - до 12.01.2019 г., като 5-годишният погасителен давностен срок е изтекъл на 13.01.2020 г. като правилно е съобразено от административният съд, че погасителната давност е изтекла в хода на ревизионното производство и съобразно чл. 160, ал. 4 от ДОПК съдът основателно се е произнесъл по основанието и размера на задължението, като изрично е посочено, че РА не подлежи на принудително изпълнение. По касационната жалба на С. Миков, подадена чрез адв. Русев: Настоящият касационен състав счита, че административния съд е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, установил е релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото и е приложил правилно материалноправните норми. За да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите правилно са приели, че за ревизираните периоди е налице превишение на разходите над приходите, съответно декларираните/получени доходи не съответстват на финансовото състояние на ревизираното лице. Основателно първоинстанционният съд е приел за доказано наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.5 от ДОПК. Следва да се посочи, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, от което се налага извода, че от касатора - С. Миков се носи доказателствената тежест за оборване на същите. Настоящият касационен състав приема за правилни констатациите на първоинстанционния съд, че не са налице представени доказателства, които да оборят фактическите констатации в ревизионния акт и да докажат съответствието на получените доходи с финансовото и имущественото състояние на лицето. На първо място по отношение на първият спорен въпрос, а именно какво е началното салдо за данъчен период 2011 г. административният съд е стигнал до правилен и обоснован извод, основан на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, който напълно се споделят от настоящият касационен състав. Неоснователно е възражението на касатора, че административният съд не е съобразил доказателствения материал по делото. Видно от доказателствата не може да се направи категоричен и обоснован извод, че ревизираното лице е получила спорната сума като дарение от лицето М. Василева. Видно от доказателствата събрани в ревизионното производство същата сума, със същия произход /продажба на недвижим имот съобразно Нотариален акт 5 от 25.10.2007 г. за продажба на апартамент находящ се в гр. София, [улица]/ е дарена на дъщерята на ревизираното лице В. Микова съобразно данни от проведено ревизионно производство на последната. На следващо място по отношение на втория спорен въпрос относно точния размер на получените суми за ревизирания период, за които се твърди, че не представляват адвокатски възнаграждения и не са доход на ревизираното лице, административният съд също е стигнал до законосъобразен и обоснован извод. За изясняване на въпроса е допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана изцяло от първоинстанционният съд. Изводите на вещото лице в заключението изцяло съвпадат с изводите на органите по приходите. За 2011 г. вещото лице е констатирало, че постъпилите суми по сметките на жалбоподателя са в общ размер на 92 696, 26 лева, като от тях 25 740, 54 лева не са доходи от адвокатско възнаграждение; за 2012 г. общо постъпилите по банковите сметки на жалбоподателя суми са в размер на 191 963, 68 лева от които 21 316, 45 лева не са доходи от адвокатско възнаграждение; за 2013 г. са в размер на 195 142, 03 лева. от които 71 211, 35 лева не са доходи от адвокатско възнаграждение. Вещото лице е посочило, че съобразно наличните документи, включително представените не може да се определи колко от постъпилите суми са доходи от адвокатско възнаграждение. Правилно административният съд е съобразил, че не са представени достатъчно доказателства, че всички получени суми са отчетени на клиентите на ревизираното лице и са им предадени, като това обстоятелство не се установява от представените по делото доказателства противно на твърденията на касатора. Безспорно е, че за част от сумите са представени разписки - отчети за предаването им ревизираното лице на съответните взискатели по изпълнителните дела, но както коректно е посочено от първоинстанционния съд тези обстоятелства са отчетени от ревизиращия екип и с тях са намалени данъчните основи за съответните данъчни периоди. Поради изложеното настоящият касационен състав счита за неоснователни и недоказани твърденията на касационния жалбоподател, че процесните суми не представляват негов доход и не следва да се облагат с данък по ЗДДФЛ. Неоснователно е и възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на присъденото на ОДОП София към ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 513, 76 лв. Направеното възражение за прекомерност в последното съдебно заседание пред първата инстанция не задължава съда обезателно да намали претендираните разноски. Това решение е съобразно преценката му и доказателствата по делото. Съдът е присъдил разноските правилно съобразявайки материалния интерес съобразно уважената част на спора, осъщественото процесуално представителство и правната сложност на казуса. Обжалваното решение е правилно и законосъобразно и като такова следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и с оглед претенцията от двете страни в качеството им на ответник по касационната жалба на другата страна за присъждане на разноски по делото, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 3 730, 51 лв., а на С. Миков 2056,93 лв. съобразно оставената в сила част от решението, което е в тяхна полза. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение