Решение № 4328 от 9.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ТМФ Груп Б. В. - дружество регистрирано и съществуващо съгласно законите на Кралство Нидерландия, Амстердам, подадена чрез пълномощника адвокат Денборов от САК, против решение 2582 от 19.04.2021 г. на Административен съд София - град, постановено по административно дело 243 по описа за 2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Кралство Холандия с изх. П-22222520078687-108-001/24.07.2020 г., издадено от директора на дирекция Средни данъкоплатци и осигурители в ТД на НАП - София, потвърдено с решение 1718/11.11.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че в хода на първоинстанционното производство неправилно е разпределена от съда доказателствената тежест, довело до необосновани изводи досежно действителния притежател на дохода. Съдът не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а изцяло е възприел тези на приходната администрация. Според касатора липсва надлежно обсъждане на заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза наред с другите доказателства по делото. Поддържа становището си за незаконосъобразност на оспорения акт и счита, че приходната администрация не е установила наличието на обстоятелства различни от декларираните от дружеството в декларацията по чл. 136, т. 2, във вр. с чл. 137, ал. 3 от ДОПК. Намира за неотговарящо на събраните доказателства твърдението, че по делото не е доказана ползата от услугите за българското дружество - платец на лицензионните възнаграждения, и как са формирани сумите по фактурата, представена от дружеството в съответствие с изискванията на чл. 138 от ДОПК. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в хода на производството пред първата инстанция. В условията на евентуалност моли за отмяна на обжалваното становище за липса на прилагане на СИДДО и за връщане на преписката на същия компетентен орган за издаване на становище за наличие на основания за прилагане на СИДДО с Холандия. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции съгласно представените списъци по чл. 80 от ГПК и доказателства. Представя писмена защита. Ответникът директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Дечева, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия с изх. П-22222520078687-108-001/24.07.2020 г., издадено от директора на дирекция Средни данъкоплатци и осигурители в ТД на НАП - София, потвърдено с решение 1718/11.11.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с което на чуждестранното лице ТМФ Груп Б. В. е отказано предоставянето на данъчно облекчение в размер на 532 783 лв., на основание чл. 141, ал. 2, изр. първо от ДОПК, за доходи включени в искането му с вх. 2553-06-414/26.03.2020 г. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното: Административното производство е образувано по искане с вх. 2553-06-414/26.03.2020 г. на ТМФ Груп Б. В., Кралство Нидерландия, подадено на основание чл. 137, ал. 1 от ДОПК, относно прилагането на СИДДО между Република България и Кралство Холандия по отношение на доходите, начислени и платени от ТМФ Сървисиз ЕООД - София. Видът на доходите е описан като авторски и лицензионни възнаграждения в размер на 239 510 евро и възнаграждения за управленски, консултантски и административни услуги в размер на 293 273 евро съгласно вътрешногрупов договор от 19.12.2018 г. и неговото изменение от 1.01.2019 г. Сумата на исканото данъчно облекчение е посочена в размер на 53 278,30 евро, а сумата на данъка по СИДДО - 0.00. Към искането е приложена декларация от притежателя на доходите, с която ТМФ Груп Б. В. декларира, че е притежател на посочените в искането доходи и не притежава място на стопанска дейност, или определена база в Република България, от които произхождат съответните доходи. Приложени са и удостоверение от данъчната администрация на Кралство Холандия, че ТМФ Груп Б. В. е местно лице за Кралство Холандия за 2019 г., фактури и др. С резолюция за извършване на проверка П-22222520078687-0РП-001/13.05.2020 г., издадена от началник сектор в ТД на НАП "Средни данъкоплатци и осигурители", е възложено извършването на проверка по подаденото искане относно наличие на основания за прилагане на СИДДО. Връчени са искания за представяне на документи и писмени обяснения, с които са изискани доказателства и писмени обяснения. След анализ и преценка на всички събрани в хода на проверката доказателства, органът по приходите е издал обжалваното пред съда становище за липса на основания за прилагане на СИДДО по отношение на тези доходи. Мотивирал се е, че през периода 2008 г. - 2018 г. ТМФ Сървисиз ЕООД не е дължало авторски и лицензионни възнаграждения за ползване на търговски марки, ноу-хау и други подобни на друго дружество от групата и без да са настъпили каквито и да е промени в дейността му считано от 1.01.2019 г. е договорено, че следва да заплаща такива. Посочил е, че не става ясно това новосъздадени обекти на индустриална собственост ли са, претендира ли се, че моделът прилаган преди 2019 г. е сгрешен и поради каква причина, имат ли използваните обекти на индустриална собственост някакво съществено значение за дейността на българското дружество. От ТМФ Сървисиз ЕООД е посочено единствено, че е настъпила промяна в стратегията на групата и в оперативния модел. Направен е извод, че такава промяна не е възможно обективно да обоснове признаването на нововъзникналия разход за българското дружество като свързан с дейността, ако тя не е във връзка с някоя от посочените или аналогични на тях причини и предпоставки. На следващо място е констатирано, че ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. - Великобритания (UK), са заедно икономически собственици на притежаваните от групата нематериални активи, включително патентовани марки и ноу-хау, и съвместно предоставят на оперативните компании права за тяхното използване, като възнаграждението за използване на нематериалните активи се заплаща от оперативните компании както на ТМФ Груп Б. В., така и на ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK). Поради това не може да се приеме за установено, че ТМФ Груп Б. В. е действителен собственик на част или целия размер на дохода включен в разглежданото искане. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството. За да постанови този резултат, съдът е приел, че становището е издадено от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 141, ал. 1 от ДОПК, в писмена форма и е мотивирано, при липса на допуснати в хода на производството съществени нарушения на процедурните правила, които да водят до отмяна на акта и при правилно приложение на материалния закон. Според съда допълнителни документи, доказващи значението на използваните обекти на индустриална собственост за дейността на българското дружество не са представени нито в рамките на административното, нито на съдебното производство. За изясняване на тези факти е допуснато, изслушано и прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, които изводи не допринасят напълно за установяване на тезата на жалбоподателя, на когото лежи тежестта за доказване както получаването на дохода, така и възможността услугите да бъдат извършени. С оглед обстоятелството, че ТМФ извършва централизирано управление на дружествата в групата посредством поддържане на различни отдели и представената декларация за трансферно ценообразуване за 2019 г. от месец май 2020 г., от която е видно, че целта на групата е увеличаване на приходите, поради което е предприета стратегия за разширяване на услугите и кръга от клиенти, съдът е заключил, че действително не се доказва кое е наложило българското дружество да плаща новата лицензионна такса. Посочил е, че към 2019 г. ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK) официално са потвърдили съвместната си роля за разработването на нематериални активи. Не без значение е и сключеното споразумение за разпределяне на разходите, което по същността си представлява споразумение между двете дружества за обединяване на ресурси, с цел укрепване на бизнеса на ТМФ. В този смисъл е видно, че промяната в стратегията на групата е поради промяна на собствениците, които целят повишаване на приходите в групата. Доколко обаче българското дружество се е възползвало от нематериалните активи и услуги според съда не е доказано от представените доказателства, а от това обстоятелство зависи плащането на определената такса от 20 % от приходите на дружеството. При анализа на процесните разходи, съответно тълкуването и приложението на материалния закон, е съобразил, че нововъзникналият разход за лицензионна такса без основание и високият процент възнаграждение говорят за съзнателни действия, чрез които се цели скрито разпределение на печалбата и съответно като дивидент, както за целите на ЗКПО, така и за целите на СИДДО с Кралство Холандия. При тези мотиви съдът е достигнал до извод за законосъобразност на обжалвания акт. Решението е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебното решение. Съдът е обсъдил в мотивите си възраженията на жалбоподателя и обосновано ги е отхвърлил. Мотивите отговарят на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните за предмета на спора факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. По делото не е спорно, че ТМФ Груп Б. В. е дружество, регистрирано и съществуващо в Кралство Нидерландия, със седалище Амстердам, едноличен собственик на ТФМ Груп ЕМЕА Б. В. - Кралство Нидерландия, което от своя страна е едноличен собственик на ТМФ Сървисиз ЕООД със седалище и адрес на управление в Република България, гр. София. ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. е дружество, регистрирано и съществуващо съгласно законите на Великобритания, което е еднолична собственост на ТМФ Холдинг - Великобритания, което от своя страна е еднолична собственост на ТМФ Груп Б. В. ТМФ Груп Б. В., ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK) и ТМФ Сървисиз ЕООД са част от група свързани дружества. До 2018 г. българското дружество ТМФ Сървисиз ЕООД не е начислявало доходи в полза на ТМФ Груп Б. В. във връзка с ползването на нематериалните активи. През 2019 г. то е задължено да начислява доходи на нидерландското дружество под формата на такси за групов лиценз - за ползване на търговски марки, ноу-хау и др., и такса за групови услуги, след промяна в начина на организацията на дейността на групата, но не и в дейността й. Със споразумение за временен лиценз от 21.12.2018 г., ТМФ Груп Б. В. като собственик на всички права, цялото право на собственост и участие в лицензираните нематериални активи, предоставя на ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK) изключителен непрехвърляем лиценз да използва и подлицензира други да използват лицензираните нематериални активи, които други да се ползват от, възпроизвеждат, излагат, предават, изпълняват същите на територията във връзка с бизнеса в съответствие с разпоредбите на споразумението. Според приложение 1 към споразумението, лицензираните нематериални активи включват патентовани марки, както и всички търговски и сервизни марки, търговски наименования, логотипове, инсигнии, дизайни, наименования на домейни и други търговски символи; ноу-хау, процеси, патентована информация, оперативни насоки, методологии за подобряване на производителността, най-добри практики, учебни материали; достъп до установената настояща и бъдеща мрежа от доставчици на услуги, поддържана от време на време; клиентски списъци, специфични за клиента ноу-хау и подобни права върху интелектуалната собственост и други. В приложение 2 е определена територията, която се отнася до двете дружества. На 28.12.2018 г. е сключен договор за разпределение на разходите между ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK), в сила от 1.01.2019 г., в който е посочено, че двете дружества са заедно ангажирани с предоставянето на бизнес услуги на клиенти работещи и инвестиращи на местно и глобално ниво. Страните могат да сключват договори за лиценз и за услуги, които да предоставят на подлицензополучатели. Уговорени са условията, вида и сумите за разпределение на разходите за разработване на нематериални активи и разходи за услуги, извършени от всяка страна през финансовата година, както и размера на общите разпределими разходи. На 19.12.2018 г. между ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Сървисиз ЕООД е сключено вътрешногрупово споразумение за лицензиране и услуги от 1.01.2019 г., по силата на което лицензодателят ТМФ Груп Б. В. предоставя на българското дружество неизключителен, непрехвърлим, неподлежащ на подлицензиране лиценз за използване на лицензираните нематериални активи във връзка с осъществяване на дейността. В т. 3.1 от споразумението е визирано, че лицензодателят извършва и услуги в полза на лицензополучателя във връзка с провеждането на дейността, и определя корпоративните средства, които ще бъдат използвани при предоставянето на услугите и лицата, които ще предоставят услугите. За предоставения лиценз лицензополучателят заплаща на лицензодателя такса в размер на 20 % от приходите си. Според приложение 2 към споразумението, лицензираните нематериални активи включват собствените марки както и всички търговски марки и знаци за услуги, търговски наименования, логотипове, дизайни, наименования на домейни и други търговски символи; ноу-хау, процеси, фирмена информация, инструкции за работа, най-добри практики, учебни материали; достъп до установената настояща и бъдеща мрежа от доставчици на услуги, поддържана от време на време; клиентски списъци, специфични за клиента ноу-хау и подобни права върху интелектуалната собственост и други. Според приложение 3, услугите, предоставяни от лицензодателя на лицензополучателя, включват:маркетинг и комуникации, консултативни продажби, разработване на продукти, информационни технологии, човешки ресурси, доставяне, данъци, юридически, съответствие, управление на риска на предприятието, контрол и счетоводство, бизнес контрол трезор и стратегически консултации. Видно от документ - предоставяне на нематериални активи на ТМФ Груп Б. В. и централизирани услуги на ТМФ Сървисиз ЕООД, българското дружество ще заплаща комбинирана такса в размер на 20 % от приходите си за лиценза и услугите в зависимост от това доколко се възползва от нематериалните активи и услуги. При установената по делото фактическа обстановка първоинстанционният съд обосновано е разгледал спора като свързан с изясняване на въпроса дали от чуждестранното лице са установени изискванията на чл. 136, т. 2 от ДОПК и на разпоредбите на Спогодбата между правителството на Народна република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода. Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК, спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това, като в чл. 136 е конкретизирано, че тези основания се удостоверяват пред органа по приходите от чуждестранното лице, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната. Чуждестранното лице следва да удостовери, че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; е притежател на дохода от източник в Република България; не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан и че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Към искането се прилагат и писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход чл. 138, ал. 1 от ДОПК. Могат да се представят освен посочените в чл. 138, ал. 2 от ДОПК и всякакви други писмени доказателства, които биха послужили за изясняване и установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО и на вида, размера и основанието за реализиране на съответния доход - чл. 138, ал. 3 от ДОПК. С чл. 136а, ал. 1 от ДОПК са установени предпоставките за признаване на чуждестранното лице за притежател на дохода да има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и да понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, както и да не действа като дружество за насочване на дохода. Съгласно чл. 12, ал. 1 от СИДДО с Кралство Холандия, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от едната държава и изплащани на местно лице на другата държава, могат да бъдат облагани в тази друга държава, ако това местно лице е действителният ползвател на авторските и лицензионните възнаграждения. В случая към искането е приложена фактура, от която се установява, че от дружеството са начислени 532 783,48 евро, от които 293 273,39 евро такса за групови услуги и 239 510,09 евро такса за групов лиценз. Не са представени обаче доказателства как са формирани посочените общи стойности по фактурата, по какви цени и за какви конкретно права и услуги, каква част от посочените в споразумението нематериалните активи и услуги са предоставени реално на българското дружество и доколко то е ползвало и прилагало същите в дейността си за 2019 г. Липсват доказателства дейността на българското дружество да е променяна, както и че таксата от 20 % върху приходите се въвежда поради новосъздадени нематериални активи, което обуславя плащането й. В приложение 2 и 3 на споразумението между ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Сървисиз ЕООД лицензираните нематериални активи и услуги са описани общо напр. ноу-хау, процеси, фирмена информация, маркетинг и комуникации, консултативни продажби, разработване на продукти, информационни технологии и т. н., но по делото не са налице данни за вида и същността на отделните права и услуги. Не са представени визираните в т. 6.5 от споразумението пълни и точни книги и регистри на своите продажби и услуги, използвайки лицензираните нематериални активи, както и по отношение на разходите за услуги, във връзка с изчисляване на възнаграждението, отчети и друга доказателствена документация. От описаните по горе документи е видно, че ТМФ Груп Б. В. и ТМФ Глобал Сървисиз Лтд. (UK) са ангажирани заедно и носят отговорност за предоставянето на услугите и ползването на нематериалните активи, като определят вида и сумите на разходите за разработване на нематериалните активи и услуги, т. е. съществува неяснота и относно обстоятелствата доколко ТМФ Груп Б. В. понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и не действа като дружество за насочване на дохода по чл. 136а, ал. 1 от ДОПК. Вярно е, че в случая е представена декларация от чуждестранното лице, че е получател на доходи от източник в страната. Но с оглед възникналото съмнение и в съответствие с правомощието по чл. 141, ал. 1 от ДОПК приходните органи са извършили проверка на декларираните данни и са изискали допълнителни доказателства, които биха послужили за изясняване и установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО и на вида, размера и основанието за реализиране на дохода. По този начин не е нарушен принципа на обективност, правилно е разпределена тежестта на доказване в процеса и са изяснени данните, свързани с правнорелевантните предпоставки. ДОПК не съдържа уредба относно доказателствената сила на декларацията на чуждестранното лице, поради което притежава само формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК и съдържанието й следва да бъде преценено в съпоставка с другите доказателства. Неоснователни са възраженията на касатора за необоснованост на съдебното решение, тъй като приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не е разгледана и оценена от съда. Заключението на вещото лице е обсъдено в решението и правилно решаващият съд е приел, че представените сравнителни анализи, послужили за изготвяне на експертизата, във връзка с определената такса от 20 %, не дават информация за правнорелевантните факти. Вещото лице е посочило, че общият оборот, реализиран от българското дружество при оперирането му в групата на ТМФ е в размер на 6 987 хил. лв., което е 61,87 % от целия оперативен оборот за 2019 г. в размер на 11 147 хил. лв., но не е имало за задача да изследва дали този процент е в резултат на конкретно предоставени от ТМФ Груп Б. В. по споразумението права и услуги, дали нововъзникналият за българското дружество разход от предоставянето им се дължи на настъпили съществени промени в дейността му, как са формирани стойностите по фактурата и за какви конкретно извършени услуги, в резултат на които холандското дружеството е получило насрещната престация от платеца на дохода. Правилно съд е приел, че заключението на експертизата не спомага за изясняване на правния спор по делото. Основна цел на данъчните спогодби е предотвратяване избягване плащането на дължими данъци и данъчните измами. В рамките на проверката дружеството е следвало да докаже положителния за него факт, че е реален, действителен притежател на дохода, което то не е направило по безспорен начин. С оглед наличните доказателства и доколкото проверяваното лице не е ангажирало такива, които по безспорен начин да удостоверят, че то е действителният притежател на доходите по смисъла на чл. 136, т. 2 от ДОПК и чл. 12, ал. 1 от СИДДО между Република България и Кралство Холандия, обосновани са изводите на административния съд, че не са налице материалноправните предпоставки за прилагане на СИДДО по отношение на начисления от местното лице в полза на чуждестранното лице доход, попадащ в обхвата на спогодбата. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. Решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 572 лв. за касационната инстанция, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,