Решение № 5846 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2158/2016 г.

Решение № 5846 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2158/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Ф. Б. И. от с. И., общ. В., обл. Ш., чрез пълномощник адв. Събева срещу Решение № 2727 от 18.12.2015 г., постановено по адм. дело № 4059/2014 г. по описа на Административен съд - В., в частта, с която е отхвърлена жалбата и срещу Ревизионен акт № 271402250/23.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 739/15.12.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в частта на установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 592,13 лева и съответните лихви, за 2009 г. в размер на 3 562,54 лева и съответните лихви, за 2010 г. в размер на 1 103,35 лева и съответните лихви и за 2011 г. в размер на 2 984 лева и съответните лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо место, се твърди неправилност на правните изводи на съда относно установения размер на облагаемия доход от получени преводи на парични суми чрез системата W. U. по години, а от там и неправилно установен размер на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и лихви. В тази насока се излагат доводи, че при открито производство по оспорване на автентичността и истинността на всички бланки за получени преводи от чужбина, съдът е следвало да отчете факта, че са представени в оригинал само част оспорените документи, а отделно от това със заключение по назначена съдебно -почеркова експертиза било установено, че в 17 от тях, положените подписи не са на ревизираното лице. Счита, че необосновано съдът е приел, че в 13 от тях подписа не е на ревизираното лице, а отделно от това неправилно включил всички суми по получени преводи, за които не са представени оригинални документи за получаването им. На второ место се твърди, че при правилна преценка на доказателствата, съдът е следвало да обоснове изводи, че общо дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизирания период 2008-2011 г. е в размер на 5 406,33 лева, а не както е приел съда в размер на 10 242,02 лева. Претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответната страна - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № 271402250/23.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 739/15.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на Ф. Б. И. за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2011 г. са установени допълнителни задължения за данък върху дохода на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2008 г. в размер на 2 666,38 лева, ведно със съответните лихви, за 2009 г. в размер на 5 674,47 лева, ведно със съответните лихви, за 2010 г. в размер на 1 879,25 лева, ведно със съответните лихви и за 2011 г. в размер на 2 984 лева, ведно със съответните лихви.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като данъчните органи са установили наличието на обстоятелства по чл. 22, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. На ревизираното лице е връчено уведомление за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и му е връчено ИПДПОЗЛ за представяне на декларация по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Установено е, че Ф. Б. И. е получавала парични преводи чрез системата W. U. по години, както следва: за 2008 г. - сума в размер на 26 007,66 лева; за 2009 г. - сума в размер на 56 869,53 лева; за 2010 г. - сума в размер на 13 696,51 лева; и за 2011 г. - сума в размер на 30041,57 лева, които не е декларирало с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като облагаеми доходи от друг източник по смисъла на чл. 12 вр. чл. 13 от ЗДДФЛ.

Установено е също, че Ф. Б. И. е омъжена за И. Х. И.. При изготвения паричен поток за всяка една от процесните години, след извършено компенсиране с налични парични средства на съпруга, е установен паричен недостиг спрямо направените разходи за 2008 г. в размер на 742,54 лева и 2010 г. в размер на 5297,59 лева.

В резултат на извършения анализ на относимите доказателства по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е установен облагаем доход, от който съгласно чл. 36 от ЗДДФЛ са приспаднати вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/, след което са определени съответно данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и дължим данък, както следва:

• за 2008 г. - облагаем доход в размер на 26 750,20 лв., в т. ч. недеклариран доход с установен източник - парични преводи от чужбина в размер на 26 007,66 лв. и изразходвани парични средства с неустановен произход в размер на 742,54 лв.; данъчна основа за облагане в размер на 26 663,80 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 666,38 лв.;

• за 2009 г. - облагаем доход в размер на 56 869,53 лв., представляващ недеклариран доход с установен източник - парични преводи от чужбина; данъчна основа за облагане в размер на 56 744,73 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 5 674,47 лв.;

• за 2010 г. - облагаем доход в размер на 18 994,10 лв., в т. ч недеклариран доход с установен източник - парични преводи от чужбина, в размер на 13 696,51 лв. и изразходвани парични средства с неустановен произход в размер на 5 297,59 лв.; данъчна основа за облагане в размер на 18 792,50 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 879,25 лв.;

• за 2011 г. облагаем доход в размер на 30 041,57 лв., представляващ недеклариран доход от установен източник - парични преводи от чужбина; данъчна основа за облагане в размер на 29 839,97 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 984 лв.

АС - В. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, но е налице основание за намаляване размера на определените с него задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Съдът е приел, че правилно ревизията е проведена по особения ред, тъй като е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи - парични преводи чрез системата W. U., които не са декларирани за периода 2008 г. - 2011 г. Приел е, че при правилно определено нулево начално салдо към 01.01.2008 г., не се установява недостиг на парични средства за 2008 г. в размер на 742,54 лева и за 2010 г. в размер на 5297,59 лева, така както е прието в РА.

По отношение на получените от ревизираното лице парични преводи от чужбина, съдът е приел, че между страните липсва спор относно размера на преведените от чужбина парични средства, като основния спор бил за произхода на получените преводи и подлежат ли същите на облагане.

Въз основа на заключение по назначена тройна съдебно - почеркова експертиза (СПЕ), съдът е приел, че в 13 от представените бланки в оригинал за получаване на парични преводи чрез системата W. U., подписите за получател не са изпълнени от Ф. Б. И. Приел е, че сумите по тези неподписани от ревизираното лице бланки следва да се изключат от общите суми на получавани преводи чрез системата W. U. по години, въз основа на което и да се определи данъчната основа за облагане за периода 2008 г. - 2011 г. Въз основа на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), съдът е приел, че общата сума по неподписаните от ревизираното лице бланки за 2009 г. е в размер на 21 119,37 лева, а за 2010 г. е в размер на 2 461,41 лева, които суми следва да се изключат от облагаемия доход за 2009 г. и 2010 г.

Въз основа на установеното обстоятелство, че липса превишение на разходите над приходите в годишен аспект за всяка една от ревизираните години и обстоятелство, че от облагаемия доход за 2009 г. и 2010 г. следва да се изключат сумите от 21 119,37 лв. за 2009 г. и 2 461,41 лв. за 2010 г., съдът е определил данъчната основа за облагане с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ и размера на дължимия данък, както следва:

За 2008 г. от облагаемият доход в размер на 26 007,66 лева, колкото бил установеният общ размер на получените суми от жалбоподателката по паричните преводи от чужбина чрез системата за експресни плащания W. U., за които не било установено, че са от необлагаеми източници, приспаднал размера на задължителните осигурителни вноски /ЗОВ/ от 86,40 лева и установил данъчната основа за облагане в размер на 25 921,26 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 592,13 лева. В частта над така установените задължения за данък върху доходите, съдът е отменил РА, като незаконосъобразен.

За 2009 г. от облагаемият доход в размер на 35 750,16 лева, колкото бил установеният общ размер на получените суми от жалбоподателката по паричните преводи от чужбина чрез системата за експресни плащания W. U., за които не било установено, че са от необлагаеми източници, приспаднал ЗОВ в размер на 124,80 лева, и установил данъчната основа за облагане, установена по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 35 625,36 лева и дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 562,54 лева. В частта над така установените задължения за данък върху доходите, съдът отменил РА, като незаконосъобразен.

За 2010 г. от облагаемият доход в размер на 11 235,10 лева, колкото бил установеният общ размер на получените суми от жалбоподателката по паричните преводи от чужбина чрез системата за експресни плащания W. U., за които не било установено, че са от необлагаеми източници, приспаднал ЗОВ в размер на 201,60 лева, и установил данъчната основа за облагане в размер на 11 033,50 лева и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 1 103,35 лева. В частта над така установените задължения за данък върху доходите, отменил РА, като незаконосъобразен.

За 2011 г. от облагаемият доход в размер на 30 041,57 лева, колкото бил установеният общ размер на получените суми от жалбоподателката по паричните преводи от чужбина чрез системата за експресни плащания W. U., за които не било установено, че са от необлагаеми източници, приспаднал ЗОВ в размер на 201,60 лева и установил данъчната основа за облагане в размер на 29 839,97 лева и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 984 лева, колкото е установеното с РА задължение за внасяне за 2011 г., поради което в тази част приел РА за законосъобразен и отхвърлил жалбата срещу него, като неоснователна.

Предмет на контрол пред настоящата инстанция е решението в отхвърлителната му част, а именно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Ф. Б. И. срещу РА, в частта на установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 592,13 лева и съответните лихви, за 2009 г. в размер на 3 562,54 лева и съответните лихви, за 2010 г. в размер на 1 103,35 лева и съответните лихви и за 2011 г. в размер на 2 984 лева и съответните лихви.

Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо, но неправилно.

Основателно е твърдението на касатора за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Ревизионното производство е проведено по особения ред, поради наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Направените от приходните органи фактически констатации за преминаване към облагане по аналог са свързани с получени от страна на Ф. Б. И. парични преводи от Турция чрез системата W. U. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство носи приходната администрация, като част от задължението и да установи при условията на пълно доказване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по аналог.

Ж. Ф. Б. Исмаил е оспорила пред първоинстанционния съд реалното получаване на сумите чрез системата за парични преводи W. U. и е поискала на основание чл. 193 от ГПК откриване производство по оспорване истинността на всички документи за получаване на суми чрез системата за парични преводи W. U. Вярно е, че съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК, тежестта за доказване неистинността на документа пада върху страната, която го оспорва, но при откритото по искане на ревизираното лице производство по реда на чл. 193 от ГПК по оспорване автентичността на положените от нея подписи в бланките за извършени парични преводи, съдът е бил длъжен да задължи данъчната администрация, в случай, че желае да се ползва от оспорените документи, да ги представи в оригинал, а при непредставянето им да ги изключи от доказателствения материал.

Вместо това, при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е обосновал неправилен правен извод, че непредставените в оригинал бланки за получаване на парични преведи, по отношение на които не е извършена проверка за автентичността им по допусната СПЕ, доказват получаването на парични суми от ревизираното лице чрез системата W. U.

При оспорване факта на получаването на сумите от страна на ревизираното лице и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е следвало да приеме, че получаването на суми чрез системата W. U. е доказано само за тези преводи, за които са представени оригиналните бланки за получаването на суми и едновременно с това автентичността на документа не е опровергана със заключението по назначената СПЕ.

По делото е прието неоспорено заключение по назначена тройна СПЕ, която е установила по отношение на кои от представените в оригинал бланки за парични преводи подписа е положен от ревизираното лице. Съгласно заключението, може да се обобщи извод, че предмет на изследване са били общо 48 бланки за получаване на парични преводи, 17 от които не са подписани от ревизираното лице, а останалите 31 броя документи, са подписани от ревизираното лице. Основателно е твърдението в касационната жалба, че съдът е направил неправилен извод и по отношение на общия брой неподписани от ревизираното лице документи, като е приел, че са 13 на брой, вместо 17 - както е установила експертизата.

Не е спорно в настоящото производство, че облагаемия доход на ревизираното лице ще се формира от получените суми по паричните преводи от чужбина чрез системата за експресни плащания W. U., от които след приспадане на дължимите ЗОВ ще се определи данъчната основа и дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

След като по делото е установено чрез СПЕ получаване на парични преводи чрез системата W. U. през ревизирания период по 31 броя бланки, представени в оригинал, следва да се даде отговор на втория спорен в производството въпрос какъв е размера на сумите по години, получени от ревизираното лице чрез системата за експресни плащания W. U., за да се определи годишния облагаем оборот от укрити приходи и от там размера на дължимия за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ данък. Отговор на този въпрос в настоящото производство не може да бъде даден, защото назначената по делото ССчЕ е имала задача да установи размера на данъчната основа, след като вземе предвид като облагаем доход всички суми по преводи чрез системата W. U. с изключение на тези от тях, за които е установено чрез заключение по назначена СПЕ, че бланките за получаването им не са подписани от ревизираното лице.

С оглед на изложеното, настоящата инстанция макар да счита за установено получаването от ревизираното лице на 31 парични преводи чрез системата W. U. през ревизирания период въз основа на представените в оригинал бланки за получаването им, за които чрез заключение по тройна СПЕ е установено, че са подписани от ревизираното лице, счита, че размера на тези суми не е установен по делото, за да може да се определи облагаемия доход по години, а от там и данъчната основа за облагане и дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ по причина, че на ССчЕ не е поставен релевантния за спора въпрос какъв е размера на получените суми по години от ревизираното лице чрез системата W. U., след като се вземат предвид само тези суми, за които са представени оригинала на бланката за получаването им и за които е установено чрез СПЕ, че са подписани от ревизираното лице.

По изложените съображения, решението в обжалваната му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, като постановено при съществени нарушения съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да установи, включително и чрез назначаване на ССчЕ какъв е размера на получените суми по години от ревизираното лице чрез системата W. U., след като се вземат предвид само тези суми, за които са представени оригинала на бланката за получаването им и за които е установено чрез СПЕ, че са подписани от ревизираното лице. Съдът следва да вземе приеме, че така установения размер на получени приходи с неустановен произход формира размера на облагаемия доход по години и след приспадане на дължимите ЗОВ да определи данъчната основа и размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ по години за периода 2008 г. - 2011 г., ведно със съответните лихви.

При този изход на спора, решението на АС - В. е частично неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - В. разноски по компенсация за първоинстанционното производство над 42 лева до размера на 183,73 лева.

В частта, в която делото се връща за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по претенциите за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение