Решение № 13118 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7887/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Минкова, срещу Решение 19349/05.06.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 6/2025 г., с което, по жалбата на Артема имоти ЕАД, ЕИК 202643221, гр. София, [жк], [улица], представлявано от изпълнителния директор Н. Б., е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221523004592-091-001/16.08.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в потвърдената с Решение 1521/22.11.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София част на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 01.2020 г., м. 09.2020 г., м. 10.2020 г., м. 11.2020 г. м. 03.2021 г., м. 04.2021 г., м. 05.2021 г., м. 11.2021 г., м. 12.2021 г., м. 01.2022 г., м. 05.2022 г. и м. 06.2022 г. и установени резултати по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 117 172,36 лв. и лихви 44 755,27 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с доводи за нарушение на чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК при преценката на заключението на ССчЕ, игнориране на противоречието в предмета на доставките по фактурите с издатели Феникс Младост ЕООД и Феникс Норд БГ ЕООД и извършените от ревизирания такива по данни от италианските данъчни власти, немотивираност на извода за безспорно плащане по доставките на стоки. Сочи се необоснованост на решението в частта, отменяща РА относно начисления ДДС във връзка с продажбата по фактура от 01.03.2021 г. с издател Подемстроймаш Инвест ЕАД и недопустимо квалифициране на сградата по чл. 45, ал. 3 ЗДДС без да е представена строителна документация. Поддържа се пропуск на инстанцията по същество да изложи фактически установявания, преценка на доказателствата и съотнасяне към приложимите разпоредби в частта на решението, отменяща РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 8246 лв. по фактури за авансови плащания с издател Върджин Инвест ЕООД, в частта на установени лихви за периода на неправомерно ползвано право на данъчен кредит 1879,45 лв., както и в частта на увеличението на финансовия резултат на ревизирания за 2020 г. със сумата 130 000 лв. неотчетен приход от продажба на недвижим имот на М. К. и начислен ДДС във връзка със същата продажба. По тези съображения се претендира отмяна на първоинстанционното решение, постановяване на друго такова по съществото на спора, с което оспорването срещу РА бъде отхвърлено, като и присъждане на деловодните разноски и юрисконсултско възнаграждение от 11 127 лв. за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба, Артема Имоти ЕАД, я оспорва чрез пълномощника си адв. Чернев в писмен отговор. Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е частично основателна, поради следните съображения: Пред АССГ е оспорен РА Р-22221523004592-091-001/16.08.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в потвърдената с Решение 1521/22.11.2024 г. на касатора част на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 01.2020 г., м. 09.2020 г., м. 10.2020 г., м. 11.2020 г. м. 03.2021 г., м. 04.2021 г., м. 05.2021 г., м. 11.2021 г., м. 12.2021 г., м. 01.2022 г., м. 05.2022 г. и м. 06.2022 г. и установени резултати по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 117 172,36 лв. и лихви 44 755,27 лв. при следните констатации на ревизиращите: По ЗКПО: Финансовите резултати на дружеството за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са увеличени на основание чл. 78 ЗКПО с неотчетени приходи в резултат на съпоставка между оборотните ведомости по сч см 703 Приходи от продажби на услуги с данъчната основа на извършените продажби с предмет наеми и префактуриране на електроенергия и подадените справки-декларации по ЗДДС, показала, че отразените приходи от продажби по кредита на сч см 703 са в по-малък размер от декларираните в отчетните регистри по ЗДДС. Отмяната на РА в тази част е мотивирана от АССГ с позоваване на заключението на ССчЕ, съдържащо констатации за възприета от предприятието счетоводна политика при префактуриране на сметките за ел. енергия да се ползва разчетна сметка 498, която замества приходните и разходните сметки. Финансовият резултат на Артема Имоти ЕАД за 2019 г. е увеличен със сумата 1763,13 лв. разходи за лихви за предходни отчетни периоди по фактура, издадена от Бобимет ЕООД съобразно чл. 77, ал. 1 ЗКПО. С позоваване на заключението на ССчЕ първостепенният съд е приел законосъобразност на РА в тази част, но въпреки това е постановил цялостната му отмяна. С Нотариален акт [номер] от 23.11.2020 г. ответникът по касация продава на М. К. апартамент [номер] със склад [номер], изградени в груб строеж в гр. София, [адрес] за сумата 130 000 лв. Издадената фактура е с ДО 41666,67 лв. и ДДС 8333,33 лв. с предмет авансово плащане за апартамент . По сч см 706 Приходи от продажба на дълготрайни активи е отразена сумата 132833,47 лв., която е равна на данъчната основа по фактурите, издадени на купувача Н. Т.. Изложеното обусловило извода на ревизиращите, че приходът от продажбата на имот на К. не е осчетоводен и не е взел участие във формирания резултат и на основание чл. 78 ЗКПО е извършено увеличение на СФР със сумата 130 000 лв. Във връзка с тази констатация в РА решението съдържа частично изложение на фактите по спора, но липсват мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК. По ЗДДС Констатирано е несъответствие между осчетоводените приходи и данните в дневника за продажби за данъчен период м. 03.2021 г. във връзка с фактура 0100000267/ 01.03.2021 г. с получател Подемстроймаш Инвест ЕАД с ДО 178 355 лв. и ДДС 35 671 лв., което е отразило последната с ДО 320 000 лв. и ДДС 35 671 лв. Справката в Имотния регистър показала, че с Нотариален акт [номер] от 01.03.2021 г. ответникът по касация продава на Подемстроймаш Инвест ЕАД неурегулирано дворно място с пл. [номер], нанесен в кадастрален лист на планоснимачен район [населено място] с площ 3 300 кв. м. заедно с построения в него навес за формовъчни материали, метална конструкция на един етаж с обща площ от 430 кв. м. за сумата от 320 000 лв. Според ревизиращите предмет на доставка е поземлен имот с идентификатор 87401.7501.79, който попада в УПИ за производство, складове и офиси и е следвало да се начисли ДДС в размер на 53 333,33 лв. върху данъчна основа 266 666,67 лв. (общо 320 000 лв.), а не 35 671 лв. С оглед на изложеното и на основание чл. 86 ЗДДС за м. март 2021 г. е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 17662,33 лв. разлика между начисления ДДС и този, който е следвало да бъде начислен 53 333,33 лв. Според първостепенния съд по отношение на продажбата на прилежаща земя към сграда приложение намира чл. 45, ал. 3 ЗДДС. С позоваване на дефиницията за нови сгради по § 1, т. 5 ДР на ЗДДС и след съпоставка между нотариалния акт за придобиването на имота и този за продажбата му съдът приема, че същият съвпада като площ, т. е. не са извършени надстрояване и/или допълващо застрояване, с оглед на което заключава, че навесът за формовъчни материали метална конструкция на 1 етаж с обща застроена площ 430 кв. м. не представлява нова сграда по смисъла цитираната дефиниция и доставката й е освободена от ДДС. Отказано е право на данъчен кредит по 2 фактури, издадени от Феникс Младост" ЕООД, което сочи за предходен доставчик на ЛТ ламарина с ПВЦ покритие Хоуп 1 Индъстри" ЕООД. Последното е включило в дневниците си за покупки фактури с издател Крис Ауто Сървис" ЕООД с предмет услуги. Това дружество декларира покупки на услуги от Маркет Адвайсър ЕООД, което обаче не декларира продажби нито към Крис Ауто Сървис ЕООД, нито към други субекти. Предходен доставчик на алуминиевите профили е Феникс Норд БГ ЕООД, което декларира покупки единствено на железен скрап. Спрямо Феникс Младост ЕООД е издаден РА, съдържащ изводи за фактурирани привидни сделки, които не представляват доставки по смисъла на ЗДДС. При горните констатации ревизиращите заключават, че сочените предходни доставчици не могат да се се идентифицират като реални, тъй като липсват данни да са разполагали със съответните стоки, които да предадат на Феникс Младост ЕООД. Сходни са констатациите на органите по приходите по отношение на фактурите с издател Феникс Норд БГ ЕООД, от което не са представени доказателства за произхода и качеството на стоките, в кантарните бележки не е отразено мястото на измерването, бруто и нето тегло. Справката за стоков поток сочи, че доставчик на профилите е Емо Бе Ге Ауто Груп ЕООД, а тези на ГВ ламарина и медна лента са закупени от Трипласт Еволюшън ООД, което не е декларирало покупки, относими към предмета на спорните фактури. Феникс Норд БГ ЕООД декларира покупки на отпадъци от черни и цветни метали. Ревизиращите се позовават на еднотипните договори, протоколи и кантарни бележки и данните в тях, препятстващи формиране на извод за извършване на действия по отделяне на стоките предвид ползването на едно и също складово помещение. Превозвач е Пътна лаборатория ЕООД, което не сочи доказателства за движение на фактурираните стоки до склада в Кремиковци. Акцентирано е върху липсата на сертификат за произход на стоките, предвиден в договорите. Във връзка с плащанията са представени договори за финансово обслужване с Метали и оксиди ЕООД и с Еврогруп 2000 ЕООД, по сметките на които са извършвани преводи, за които се поддържа, че са относими към ревизирания и доставчиците му. Получател на част от стоките е италиански търговец, който купува такива от голяма част от участниците във веригата доставки, но декларира освободени доставки към италиански контрагенти на скрап, отпадъци и остатъци от черни и цветни метали. При извод за липса на реални доставки на посочения във фактурите предмет от двете дружества ревизиращите приели недоказана реалността и на доставките на арматурна заготовка , по които Артема Имоти ЕАД е изпълнител и по отношение на тях приложили чл. 85 ЗДДС. За да отмени РА в тази част, АССГ излага съображения, че по делото са налични данни за извършени разплащания по фактурите по банков път и за последващата реализация на стоките, че доставките са свързани с икономическата дейност на ревизирания. Според инстанцията по същество тезата на органите по приходите за липса на реално изпълнение на предмета на фактурираните услуги по същество е такава за издаване на фактури с невярно съдържание, но не се установяват обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата (доставки). Наличието на приключили по отношение на доставчика ревизионни производства не следва да бъдат противопоставени на ответника по касация, тъй като не е участник в тях. На основание чл. 68, ал. 1 вр. чл. 25, ал. 7 ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8246 лв. по фактури за авансови плащания, издадени от Върджин Инвест ЕООД. Начислени са лихви в размер на 1879,45 лв. за периода на неправомерно упражнен данъчен кредит по фактури от този доставчик, към които впоследствие са издадени кредитни известия. По отношение на тази част от РА констатациите на ревизиращите са за отразяване в отчетните регистри по ЗДДС на ответника по касация на издадени от цитирания търговец фактури с предмет авансово плащане по предварителен договор и за непредставяне на доказателства за плащане на сумите по тях. Съдържанието на кредитните известия показало несъответствие с фактурите, поради което е прието, че издаването им противоречи на чл. 115, ал. 3 ЗДДС. При съобразяване, че с посочените действия ефектът от загуба на данъчни приходи е елиминиран, за периода от отразяването на фактурите до датата на отразяване на КИ е изчислена лихва 1879,45 лв. В тази част от спора АССГ излага мотиви, че неспазването на изискванията за форма на кредитните известия може да доведе до някаква отговорност единствено поради тяхното издаване и евентуално просрочие, но не и да влече непризнаване на данъчни кредит или начисляването на лихва за същия. Позовал се е на заключението на ССчЕ, ценено като безпристрастно и компетентно изготвено, според което данните от нотариален акт 66, том. V, per. 24 202, дело 764 от 2021 г. сочат, че данъчната основа по цитираната доставка следва да бъде намалена с кредитно известие на стойност 6 677,17 лв. с ДДС, като такова следва да бъде издадено от Върджин Инвест ЕООД. При ревизията обаче не са събрани доказателства от счетоводството на Върджин Инвест ЕООД, за да се установи по несъмнен начин дали кредитно известие във връзка сумите, цитирани в нотариален акт 66, том. V, per. 24 202, дело 764 от 2021 г., е издадено през 2022 г. или в някоя от следващите години, която непълнота показва, че изводите на ревизиращите са изградени при непълна и неясна фактическа обстановка. Решението е правилно в частта, отменяща РА в частта на увеличението на финансовите резултати за ревизираните периоди с неотчетени приходи от наем и префактуриране на електроенергия съответно в размер на 12 191,77 лв. за 2019 г., в размер на 8343,04 лв. за 2020 г. и в размер на 14 392,43 лв. за 2021 г., както и в частта на отмяната на РА относно начислен ДДС за данъчен период м. март 2021 г. в размер на 17662,33 лв. във връзка с доставката по фактура 0100000267/ 01.03.2021 г. с получател Подемстроймаш Инвест ЕАД: Разчетите на предприятието с клиентите отразяват вземанията от клиенти, които възникват от обичайната му дейност, свързана в разглеждания случай с продажба на услугата наем. Няма съмнение, че организацията на счетоводното отчитане на разчетите с клиенти е свързана със спазване на основните принципи за признаване на приходите (съществуване на вероятност предприятието да получи бъдеща икономическа изгода; приходите и разходите, свързани с тях, могат да бъдат надлежно оценени; текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите). В качеството си на наемодател на имотите, описани в констативната част на РД, ответникът по касация не реализира надценка от префактурираната електроенергия. Използвана е сметка 498 други дебитори , която се нулира в края на периода. В договорите за наем не е предвидено включване на електроенергията в наемната цена, поради което разходът за тази услуга не е разход за дружеството. Следователно наемодателят действа като посредник, който прехвърля разход без икономическа изгода, от където следва, че сумите не представляват приходи за дружеството по смисъла на ЗКПО. От значение за спора е решението на СЕС от 16 април 2025 година по дело C42/14, според което член 14, параграф 1, член 15, параграф 1 и член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че при отдаването под наем на недвижими имоти доставките на електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на отпадъците, извършвани от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко тези стоки и услуги, следва да се считат за извършвани от наемодателя, когато последният е сключил договорите за тези доставки и начислява на наемателя единствено направените за това разходи . Макар постановено по прилагането на Директивата за ДДС, даденото от СЕС разрешение поставя акцент върху обстоятелството дали наемодателят действа като посредник при прехвърлянето на тези разходи. Когато наемодателят не реализира икономическа изгода, префактурираните комунално-битови услуги не представляват част от наемната цена, т.е. приход. Изложеното обуславя правилност на извода на АССГ, че увеличението на финансовите резултати по чл. 78 ЗКПО е незаконосъобразно. Във връзка с доставката по фактура 0100000267/01.03.2021 г. с ДО 178 355 лв. и ДДС 35 671 лв. с получател Подемстроймаш Инвест ЕАД относно продажбата неурегулирано дворно място в района на с. Яна, р-н Кремиковци, гр. София заедно с намиращия се в него навес за формовъчни материали, метална конструкция на 1 етаж, първостепенният съд обосновано е приел, че е налице освободена доставка съгласно чл. 45, ал. З ЗДДС. Справката на основание чл. 112, ал. 1 ЗС във вр. с чл. 4 ПВ във вр. с чл. 3, ал. 2 ЗКИР в Имотния регистър показва, че неурегулираното дворно място заедно с намиращия се в него навес за формовъчни материали, метална конструкция на 1 етаж, не попада в хипотезата на нова сграда по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, доколкото от вписаните данни по вид на имота не се констатира разлика в параметрите на същия между времето на покупка и времето на продажба, съгласно подробното описание в нотариалния акт, с който същият е придобит от ответника и този, обективиращ продажбата му на Подемстроймаш Инвест ЕАД. Наред с това, видно от Заповед РД-18-59/14.09.2010 г. на изпълнителния директор на АГКК е, че сградата съществува към момента на одобряване на кадастралната карта във вида, в който е продадена от Артема Имоти ЕАД. Решението е неправилно в частта, отменяща РА в частта на увеличен финансов резултат на дружеството за 2019 г. с лихвите в размер на 1 760,13 лв., начислени като разход в Артема Имоти ЕАД от Бобимет ЕООД при констатация, потвърдена и от заключението на ССчЕ, че с оглед принципа на текущо начисляване (разходът се признава за такъв в годината на възникването му), или 2018 г. В тази част решението следва да се отмени, а жалбата срещу РА отхвърлена. В останалата част решението е постановено при липса на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Във връзка с установените по ЗДДС задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Феникс Младост ЕООД и Феникс Норд БГ ЕООД е основателен касационният довод, че първоинстанционният съд е извършил непълен анализ на събраните при ревизията доказателства и не е изложил съображения във връзка с доводите на приходната администрация във връзка с констатираните отразявания в отчетните регистри по ЗДДС на прекия и предходните доставчици, както и за противоречието в предмета на доставките по фактурите, издадени от Феникс Младост ЕООД и Феникс Норд БГ ЕООД и извършените от ревизирания такива по данни от италианските данъчни власти. Изложеното се отнася до извода за безспорно плащане по доставките на стоки, който не се базира на конкретни доказателствени източници, нито на експертен извод. По отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8246 лв. по фактури за авансови плащания, издадени от Върджин Инвест ЕООД и начислени са лихви в размер на 1879,45 лв. за периода на неправомерно упражнен данъчен кредит по фактури от този доставчик, към които впоследствие са издадени кредитни известия от ревизирания, решаващият състав не е анализирал доказателствата по делото и не е изложил собствени фактически установявания и правни изводи. Цитирано е заключението на ССчЕ в частта по въпрос 7 без поясняване какви факти се приемат за (не)установени въз основа на отговорите на експерта. Решението е неправилно и в частта, отменяща РА в частта на увеличението на финансовият резултат за 2020 г. по чл. 78 от ЗКПО със сумата 130 000 лв. неотчетен приход от продажба на недвижим имот на М. П. и начисления ДДС в размер на 13 333,34 лв. във връзка със същата продажба при констатация на ревизиращите, че са издадени фактури за авансови плащания за 2020 г. Пропускът на ответника по касация да представи в ревизионното производство доказателства за издаден първичен счетоводен документ във връзка с доставката на недвижимия имот (Нотариален акт [номер] от 23.11.2020 г.) при съдебното оспорване на РА е следвало да се преодолее с указания, че за това обстоятелство от значение за спора Артема Имоти ЕАД не сочи доказателства чл. 171, ал. 5 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК. По изложените съображения решението следва да бъде оставено в сила в частта частта, отменяща РА в частта на увеличението на финансовите резултати за ревизираните периоди с неотчетени приходи от наем и префактуриране на електроенергия съответно в размер на 12 191,77 лв. за 2019 г., в размер на 8343,04 лв. за 2020 г. и в размер на 14 392,43 лв. за 2021 г., както и в частта на отмяната на РА относно начислен ДДС за данъчен период м. март 2021 г. в размер на 17662,33 лв. във връзка с доставката по фактура 0100000267/ 01.03.2021 г. с получател Подемстроймаш Инвест ЕАД. Същото следва да се отмени в частта, отменяща РА в частта на увеличението на финансовия резултат на Артема Имоти ЕАД за 2019 г. със сумата 1763,13 лв. разходи за лихви за предходни отчетни периоди по фактура, издадена от Бобимет ЕООД съобразно чл. 77, ал. 1 ЗКПО като вместо това бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част. В останалата част то следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ, който да постанови решение със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК по законосъобразността на РА в частта на установените по ЗДДС задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Феникс Младост ЕООД и Феникс Норд БГ ЕООД, непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8246 лв. по фактури за авансови плащания, издадени от Върджин Инвест ЕООД и начислени са лихви в размер на 1879,45 лв. за периода на неправомерно упражнен данъчен кредит по фактури от този доставчик, към които впоследствие са издадени кредитни известия от ревизирания и в частта на увеличението на финансовият резултат за 2020 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата от 130 000 лв. неотчетен приход от продажба на недвижим имот на М. К. и начисления ДДС в размер на 13 333,34 лв. във връзка със същата продажба. В частта, с която спорът е разрешен по същество, следва да се разпредели отговорността за разноски. Такива от дружеството са направени в общ размер на 1486,26 лв. в първоинстанционното производство, в настоящето не се претендират. Съразмерно на уважената част от жалбата му се следват 392,65 лв. за двете инстанции, което обуславя отмяна на решението и в частта за разноските относно присъдените на "Артема Имоти" ЕАД такива над 392,65 лв. На ответника, съобразно отхвърлената част от жалбата, се присъжда юрисконсултско възнаграждение от 400 лв. за двете инстанции. В неразрешената част от спора отговорността за разноски следва да бъде разпределена в производството по чл. 226 АПК. Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 вр. чл. 222, ал. 1, чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,