Решение № 16470 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6192/2013 г.

Решение № 16470 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6192/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Екопроект-Булкерн" ЕООД против решение № 7340/28.12.2012 г., постановено по адм. д. 2867/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2101109389/28.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 191/30.01.2012 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено обжалваното решение като излага подробни аргументи в подкрепа на становището и искането си в касационната жалба и писмени бележки. Претендира заплащане на разноски. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С решение № 7340/28.12.2012 г., постановено по адм. д. 2867/2012 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на "Екопроект-Булкерн" ЕООД против РА № 2101109389/28.10.2011 г. на ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 191/30.01.2012 г. ДД "ОУИ" относно отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 31635,90 лв. по фактури № 498/29.07.2009 г. и № 504/24.08.2009 г., издадени от "Полирос България" ООД. Административният съд е приел, че оспореният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт. Много подробно са обсъдени възраженията на жалбоподателя за допуснати нарушения при извършване на ревизията и издаване на РА, като АССГ е приел, че липсва забрана за орган по приходите, който е участвал при извършване на ревизията да бъде определен за издател на РА, както и че срокът за издаване на РА е инструктивен, а не преклузивен. По отношение спорното право на данъчен кредит съдът е приел за доказано, че двете фактури са издадени от нерегистрирано по ЗДДС лице към датата на издаването им, не са включени в справка декларация и дневник за продажби и не отразяват реална облагаема доставка на услуги. Така постановеното съдебно решение е неправилно. По отношение оплакването в касационната жалба, че е процесуално недопустимо Манол Манолов да участва при изготвяне на ревизионния доклад (РД) и при издаване на РА, касационната инстанция намира, че е неоснователно. Правният извод на АССГ, че липсва законова забрана за орган по приходите, който е участвал при извършване на ревизията и изготвяне на РД да бъде определен и да издаде РА по същото ревизионно производство е съобразен със закона и непротиворечивата съдебна практика. Също неоснователно е и оплакването относно правните последици от издаването на РА след изтичане на предвидения в закона срок. Касационната инстанция намира, че при преценка на доказателствата по делото административният съд е допуснал нарушения като е приел за доказано, че спорните фактури не са включени в справките-декларации и дневниците за продажби на доставчика. Този извод АССГ е обосновал само въз основа на заключението на вещото лице Мариета Найденова-Георгиева, която е използвала само писмените доказателства по делото, между които са само справките -декларации (СД) за м. 07.2009 г. и м. 08.2009 г., но не и дневниците за продажби. От СД не е възможно да бъде установено обстоятелството дали двете спорни фактури са включени в декларирания резултат за периода. Вещото лице се е позовало на справка в системата VAT на НАП при ИРМ Враца, каквато е правена по време на ревизията, но не е съобразило, че в мотивите на решението на ДД"ОУИ" при административното обжалване е посочена констатация за справка в цялата система на НАП, от която е установено, че издателят на фактурите е подавал СД и приложения към тях до м. 06.2010 г., а според програмата VAT11 спорните фактури са включени в дневниците за продажби от доставчикът, съответно в СД за съответните периоди. Начисляването на данъка от доставчикът чрез включването на издадената фактура в СД и дневник за продажби, както и по счетоводните сметки за разчет с бюджета, не е елемент от фактическия състав, въз основа на който възниква правото на приспадане на данъчен кредит при действащия ЗДДС. За упражняване на правото на данъчен кредит получателят по облагаема доставка следва да разполага с фактура (или друг данъчен документ), в който данъкът да е отразен на отделен ред. Следователно липсата на доказателства за счетоводното отразяване на издадените две спорни фактури при доставчика не би следвало да представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъка по тях при получателя. В случая дори от мотивите на решението на ДД"ОУИ" трябва да се приеме, че начисляването не е се оспорва от данъчната администрация, поради което напълно необосновани са изводите на АССГ, че с РА на това основание законосъобразно е отказано право на данъчен кредит на "Екопроект-Булкерн" ЕООД. Другият основен спорен, според АССГ, въпрос е относно реалността на доставките по фактури № 498/29.07.2009 г. и № 504/24.08.2009 г., издадени от "Полирос България" ООД. Съдът е приел, че липсват достатъчно доказателства за реалността на доставките. Този въпрос въобще не е спорен по делото. Видно от фактическите констатации в РА и изричните мотиви в Решението на ДД "ОУИ" данъчната администрация е приела за установено реалното осъществяване на облагаеми доставки на услуги от "Полирос България" ЕООД в полза на "Екопроект-Булкерн". Тези факти се установяват и от множеството писмени доказателства, приети по делото като част от административната преписка, а именно Договор № 7/06.01.2009 г., задание за оферта, подробна оферта с цени, заявка, приложение № 1, приемо-предавателен протокол от 05.02.2009 г. за предаване на рекламни материали по видове и количества: рекламен каталог- 8 страници, тираж 45 000, рекламна брошура на жалбоподателя- тираж 15 000, рекламна брошура " Биогаз" тираж 15 000, рекламна брошура "Продукти" в тираж 15 000 и Рекламен комплект "Екопроект"- папка тираж 45 000. Тези писмени доказателства са анализирани и от вещото лице, което също дава категорично заключение, че договорените услуги са реално осъществени. Установява се и наличие на техническа и кадрова обезпеченост при доставчика чрез налични активи и наети на трудови договори лица, които имат възможност да изпълнят възложените услуги поради спецификата на длъжностите им. По изложените съображения касационната инстанция намира, че и правният извод на АССГ за липса на реални доставки на услуги е необоснован, направен в противоречие с констатациите и становището на органите по приходите и ДД "ОУИ", както и на събраните по делото доказателства. На практика първоинстанционният съд не е съобразил, че единственото основание за отказ да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице според данъчната администрация е обстоятелството, че двете фактури са издадени от лице, което към датата на тяхното издаване не е регистрирано по ЗДДС. Няма спор и се установява с писмени доказателства по делото, че с Акт за дерегистрация № 060991000005478/20.20.2010 г. "Полирос-България" ООД е дерегистриран на основание чл. 107, т. 4 от ЗДДС, считано от 20.01.2009 г. Именно дерегистрацията със задна дата е причината до издаване на Акта за дерегистрация данъчният субект да подава СД и придружаващите ги счетоводни документи в НАП и те да бъдат приемани. Няма спор, че доставчикът е дерегистриран поради прекратяването му като търговец след обявяването му в несъстоятелност, което е обусловило и началната дата на дерегистрацията. При тези правилно установени по време на ревизията факти органите по приходите са направили незаконосъобразни изводи. АССГ не е обърнал внимание на съществуването на разлика между датата на издаване на акта за дерегистрация и началната дата на дерегистрация, поради което въобще не е формирал правни изводи въз основа на ретроактивното действие на данъчния акт. АССГ не е съобразил и правилното тълкуване на относимите към спора норми на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Действително по делото е установено по категоричен начин, че доставчикът не е регистриран по ЗДДС към датата на издаване на фактурите, но това основание не е въведено като изрична предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получател по доставка, за която получателят притежава данъчна фактура, съдържаща отбелязване на размера на ДДС на отделен ред. При формиране на правните изводи решаващият съд не се е съобразил с относимата практика на Съда на Европейския съюз относно тълкуване на нормите на общностното право и на Върховния административен съд по аналогични казуси. С Решение от 22.12.2009 г. по дело Dankowski, С-438/2009 г., Съдът се е произнесъл, че чл. 18, § 1, буква а) и чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Следователно дерегистрацията на доставчикът не представлява основание за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка на услуги. Допълнително в конкретния случай би следвало да бъде съобразен и принципа за правна сигурност поради обстоятелството, че дерегистрацията е извършена със ретроактивно действие. Дерегистрацията на доставчика е извършена ретроактивно и при съобразяване с основния принцип на правна сигурност не следва да рефлектира негативно върху получателя, който при получаване на фактурата е имал възможност да се увери, че доставчикът му е регистрирано по ЗДДС лице. (В този най-общ смисъл са и мотивите на Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 по повод главно производство със спор по вътреобщностни доставки, но с относими към настоящия случай принципни съображения за обратната сила на дерегистрацията по ДДС). По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че с РА незаконосъобразно е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по притежавани от ревизираното лице данъчни фактури с посочен на отделен ред ДДС, за които фактури и в решението на ДД"ОУИ" е прието, че отразяват облагаеми доставки на стоки. В този смисъл за данъкът по тези фактури за получателя по доставките е възникнало право на приспадане, което не може да бъде ограничено от обстоятелството, че издателят на фактурите е дерегистриран по ЗДДС в последствие със задна дата. Като е достигнал до противоположния правен извод, административният съд е постановил неправилно, необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено, а делото като изяснено от фактическа страна трябва да бъде решено по същество като бъде отменен РА относно незаконосъобразния отказ да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 31635,90 лв. по фактури № 498/29.07.2009 г. и № 504/24.08.2009 г., издадени от "Полирос България" ООД. Касационният жалбоподател "Екопроект-Булкерн" ЕООД е направил разноски за двете съдебни инстанции в размер на 1675 лв., които с оглед изхода на спора и направеното искане в първоначалната жалба, ответникът му дължи. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение