Решение № 5622 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12332/2020 г.

Решение № 5622 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12332/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Плада" ЕООД, чрез процесуален представител адв. В. Б. срещу решение № 4559 от 11.08.2020 г. постановено по адм. дело № 7548/2019 г. по описа на Административен съд – С. - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22220218001209-091-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., изменен с решение № 680/22.04.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/ – С. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2012 г. – 2017 г. в размер на 147 575, 62 лева главница, ведно със съответните лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП" – С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. З. излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22220218001209-091-001/29.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – С., изменен с решение № 680/22.04.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – С. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2012 г. – 2017 г. в размер на 147 575, 62 лева главница, ведно със съответните лихви. За да постанови обжалвания акт на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За да отхвърли жалбата на дружеството като неоснователна съдът е приел за установено следното: В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е получавало и отпускало заеми, за които са сключени договори с клаузи за изплащане на лихви. При анализ на представените договори, анекси и счетоводни сметки, ревизиращият екип достига до извода, че "Плада" ЕООД не е изпълнило задълженията си в съответствие с разпоредбите на СС 18 "Приходи" и принципите на Закона за счетоводството /ЗСч/. С оглед описаното и на основание чл. 78 ЗКПО, след изчисляване на приходите и разходите за лихви, заложени в договорите, декларираният от ревизираното лице счетоводен резултат е преобразуван. Във връзка с представените в хода на обжалването на РД анекси, за установяване на обективните факти и обстоятелства е възложено извършването на експертиза по реда на чл. 60 ДОПК за определяне на пазарните нива на лихвите по получените и предоставените заеми, приобщена към административната преписка /стр. 175 и сл. /. Стойностите, представени от експерта са взети предвид при изчисляване на лихвите и са намерили отражение при определяне на данъчния финансов резултат за ревизираните периоди и дължимия корпоративен данък. В хода на административното обжалване даденото от вещото лице заключение не е кредитирано от решаващия орган с мотиви, че използваните източници не отразяват обективно реални сделки, а се базират на обобщена статистическа информация и отсъства конкретен сравнителен анализ между оценяваните договори за заем и други индивидуализирани и действително осъществени сделки. Според органа не е отчетен и фактът, че предмет на обсъждане на експертизата следва да бъдат окончателно сключени реални договори за предоставяне/получаване на заеми със сходни характеристики, които да бъдат извършени в същия времеви порядък на договорите, които са предмет на оценка. С оглед описаното решаващият орган приема, че изискванията на Наредба № 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на МФ не са спазени, поради което приетите в РА разходи и приходи от лихви и определения данъчен финансов резултат, в съответствие с резултатите от експертизата, не се обосновава от събраните доказателства. На следващо място, в хода на административното обжалване се приема, че представените от страна на ревизираното дружество анекси са съставени за целите на ревизията с цел доказване на по - нисък размер на вземанията от лихви на ревизираното лице, като с това се цели да се избегне внасяне на корпоративен данък. Обоснован е краен извод, че в случая следва да се приеме подходът на органите по приходите, изложен в РД, в който са възприети лихвени проценти в размер на първоначално определените с договорите. Според решаващия орган няма основание за определяне на друг лихвен процент, тъй като договорите са сключени между контрагенти, които не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и в последните страните ясно са изразили волята си за дължимата лихва. С тези мотиви е постановено изменение на процесния РА. В хода на съдебното производство е назначена съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, приета и неоспорена от страните. Заключението на вещото лице не е кредитирано от съда, тъй като изводите на експерта, според състава, са изградени, без да са взети предвид срокът за отпускане на заема и отложеното плащане на лихвата по договорите, а при изготвянето на заключението са взети предвид и анексите, за които е прието, че са съставени за целите на ревизията. По аргумент от чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО, първоинстанционният съд приема, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размера на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица. На следващо място излага в мотивите си, че лихвата съставлява доход с източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за заемодателя, върху който доход се дължи данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 ЗКПО и в тази връзка неначисляването на такъв съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО. На следващо място, възраженията на ревизираното дружество относно начина на определяне на данъчната основа са отхвърлени от съда като неоснователни. С оглед дефинираните в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК методи, при които се определят пазарните цени, в това число на лихвата, съдът приема, че правилно вещото лице, по назначената при условията на чл. 60 ДОПК експертиза в рамките на ревизионното производство, е определило лихвите, като за да определи размера на пазарната лихва по сключените договори за заем за посочените периоди е ползвала статистически данни на БНБ за периодите. С тези мотиви съдът е обосновал извод за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил жалбата на "Плада" ЕООД като неоснователна. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята предоставянето или получаването на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ. В ал. 1 на същата разпоредба е предвидено, че когато сделката, включително между несвързани лица е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По силата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени. В чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм. ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Предмет на процесните договори е предоставянето и получаването на определена сума пари срещу задължението да се върне в определен срок. Договорът за заем е реален договор и предаването на сумата е елемент от фактическия състав по сключването му (чл. 240 ЗЗД). Поради това и моментът на сключване на този вид договори и съответно моментът на възникване на приходите по смисъла на СС 18 "Приходи" във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм.); , е моментът на предоставяне на заетата сума от заемодателя на заемополучателя. Не е спорно по делото, че през ревизирания период "Плада" ЕООД е сключило 19 бр. договора за предоставяне на заеми на различни юридически лица и физическо лице с включени в тях клаузи за изплащане на лихви и 5 бр. договора за получаване на парични средства под формата на заем, отново с уговорена лихва. Спорното обстоятелство, свързано с приложението на чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО и останало неизяснено както в хода на административното производство, така и в хода на съдебното такова, е размерът на уговорените между страните по сключените договори за заем лихви отклонява ли се от размера на пазарните нива на лихвите и съответно законосъобразно ли е определен данъчния финансов резултат за ревизираните периоди и дължимия корпоративен данък. Достигнатите от съда изводи, че представените в хода на административното обжалване на ревизионния доклад анекси, /стр. 242 и сл. от адм. преписка/ с посочени в тях по – ниски стойности на лихвите по сключените договори за заем, са съставени за целите на ревизията с цел доказване на по-нисък размер на вземанията от лихви, се възприема от настоящия съдебен състав, тъй като ако действително анексите са съществували, ревизираният субект е следвало да ги представи на ревизиращият екип в хода на ревизията, а не едва във фазата на оспорване на РД. Съгласно определението, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Мотивите на първоинстанционното решение съдържат подробен преразказ на издадените от органите по приходите ревизионен доклад, ревизионен акт и административно решение, без категоричен правен извод относно спорния по делото въпрос, като в заключение необосновано е прието от решаващия състав, че информацията от сайта на БНБ, използвана от назначеното в хода на ревизионното производство вещо лице, може да се приеме за "пазарна лихва" по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО във връзка с § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Извод, изцяло отхвърлен като неправилен с решението на решаващия орган и довел до изменение на установените с РА задължения по ЗКПО. Обстоятелство, което също не е отчетено от първоинстанционния съд. Отклонението от "пазарната лихва" е предмет на назначената ССчЕ, но видно от заключението на вещото лице оставя неизяснено обстоятелството при определянето на пазарните лихви експертът дали е извършил съпоставка на цените и другите условия на сделките с подобни или сравними договори за паричен заем. За да се приеме, че лихвеният процент е определен по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, с които се извършва съпоставката по аналогия на критериите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, което в конкретния случай не е сторено. От изложеното следва, че въпросът за определянето на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО въз основа на сравними неконтролирани сделки е останал неизяснен от фактическа страна. Съдът е разполагал с възможност по чл. 171, ал. 2 АПК и чл. 201 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да назначи повторна експертиза, която даде отговор на поставената задача, като съобрази всички условия по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, които характеризират лихвата като пазарна и при постановяване на решението да изложи мотиви. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на спора относно размера на пазарната лихва от фактическа страна и препятстват преценката по чл. 220 АПК за спазване на материалния закон - чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО, което налага отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда по оспорването на РА в частта за установените задължения по ЗКПО, при съобразяване на дадените указания във връзка със съдопроизводствените действия и приложението на материалния закон. При този изход на спора по разноските за настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,