Решение № 7626 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14005/2013 г.

Решение № 7626 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14005/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Си Ал" ООД, чрез повереника му адв. Веселин Петров, срещу решение № 423/15.07.2013 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 645/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 12/1101333/30.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново. Касационният жалбоподател инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Сочи опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит на ДЗЛ по видовете доставки. Подчертава доказателственото значение на установената със заключението на СИЕ последваща реализация на получените по спорните доставки стоки и услуги. Навежда доводи и за неправомерно преобразуване на ФР на дружеството за данъчната 2009 г., тъй като не са налице основанията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира направените по делото разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Велико Търново ревизионен акт са установени в тежест на "Си Ал" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 86 310.16 лева и за закъснителна лихва в общ размер 17 694.71 лева за данъчни периоди от м. 04, 05, 06, 09 и 12.2009 г. и м. 01, 07, 08, 09 и 10.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 86 358.21 лева по доставки на: 1. "Терамекс Еко" ЕООД - по 10 фактури, предмет на доставките царевица и пшеница, данъчен кредит по тях в общ размер 33 263.20 лева; 2. ЕТ "Прима - Иван Георгиев" - по фактура № 4/19.06.2009 г. с предмет на доставката ечемик, данъчен кредит по нея в размер 3 000 лева; 3. "Крумови 97" ЕООД - по фактура № 100...49/9.09.2009 г. с предмет на доставката услуга по договор, данъчен кредит по нея в размер 5 300 лева; 4. "Волтом" ООД - по фактура № 152/02.08.2009 г. с предмет на доставката пшеница, данъчен кредит в размер 711 лева; 5. "Теди Де" ЕООД - по 4 фактури с предмет на доставките тор карбамид и пшеница, данъчен кредит по тях в общ размер 12 800 лева; 6. "Виртуал 97" ЕООД - по 2 фактури с предмет на доставките аванс по договор за слънчоглед и слънчоглед, данъчен кредит в общ размер 13 620 лева и 7. по три фактури на "Монтерей" ЕООД с предмет жито семе, царевица и слънчоглед, данъчен кредит по тях в общ размер 14 664 лева. С РА е определено и допълнителна задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер 26 387.05 лева на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и за лихва за забава в размер 4 090.05 лева. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците. Ценени са обясненията на ЕТ "Прима - Иван Георгиев", с които е отречено наличието на търговски отношения с ревизираното лице и издаването на фактурата, по които е упражнено правото на приспадане. На доставчиците "Крумови 97" ЕООД, "Виртуал 97" ЕООД, "Терамекс Еко" ЕООД, "Монтерей" ЕООД и "Теди Де" ЕООД ИПДПОТЛ при насрещната проверка са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Не са представени исканите документи. За доставките от Терамекс РЛ е представило кантарни бележки и стокови разписки, които не съдържат информация относно мястото на съхраняване, претегляне и предаване на стоката; не са представени доказателства за транспорт. За доставката на услуга от "Крумови 97" ЕООД е представен договор от 9.09.2009 г. и анекс за прекратяването му от следващия ден поради липса на плащане; към фактура № 49/09.09.2009 г. доставчикът е издал КИ № 50/10.09.2009 г. КИ е включено в дневника за продажбите на доставчика, но не и в дневника за покупките на получателя. За "Виртуал 97" ЕООД и "Монтерей" ЕООД са представени само копия от фактурите. Не са ценени представените във връзка с доставките на "Теди Де" ЕООД товарителници, тъй като не притежават реквизитите място на натоварване и разтоварване, име на подписалия за изпращач, име и подпис на получателя; превозвач е "Си Ал" ЕООД, за което не е установено наличието на собствени или наети МПС. При насрещната проверка на "Волтом" ЕООД не са представени доказателства за предаването и превозването на стоките. Общо за всички доставки на стоки е отречено установяването на предаването и превозването на стоките, поради което и с арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е изключено придобиването на собствеността, възникването на данъчно събитие, предпоставките за начисляване на ДДС и за придобиване на право на данъчен кредит. Общото правно основание за постановяване на утежняващия административен акт са разпоредбите на чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък е в резултат на извършено увеличение на ФР за 2009 г. със сумата 263 870.48 лева, която ревизираното лице е осчетоводило като разход по 16 бр. фактури, издадени от "Терамекс Еко" ЕООД, "Теди Де" ЕООД, ЕТ "Прима - Иван Георгиев" и "Волтом" ЕООД. Прието е, че без да са извършени доставките от тези стопански субекти, издадените от тях фактури не отразяват вярно стопанската операция. Това изключва документалната обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е основание за корекцията по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Допълнителни аргументи се черпят от разпоредбите на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 от с. з. За да отхвърли оспорването, съдът е приел, че жалбоподателят, чиято е тежестта да установи предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, не е провел успешно доказването. Обсъдил е заключението на СИЕ, установяващо последваща реализация на процесните стоки без това да е повлияло на извода му за липса на получени доставки. Споделил е изводите по фактите и правото на органите по приходите за предпоставките за корекция на ФР и за нейния размер. Решението е правилно. Преценката на доказателствата е извършена от съда в съответствие с процесуалните правила на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Изводите му за фактите са съобразени и с логическите и опитните правила. За възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки е необходимо претендиращият данъчното предимство да е придобил правото на собственост върху стоките /чл. 6 от ЗДДС/, респ. правото да се разпорежда с тях като собственик /по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ или да е получил услугите /чл. 9 от ЗДДС/. С придобиването на собствеността или получаването на услугата законът обвързва настъпването на данъчното събитие /вж. чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/ с последици изискуемостта на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и пораждане на правото на приспадане - чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Предмет на част от спорните доставки са родово определени вещи, поради което условие за преминаване на собствеността върху тях е да са индивидуализирани чрез някой от способите по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД - по съгласие на страните или чрез предаване. Затова и основано на закона е очакването на приходната администрация за съществуването на информационни следи за индивидуализирането на вещите, за да зачетат транслативния ефект на сделката със съответните данъчноправна последици. В обхвата на тези последици е и правото на данъчен кредит. Претендирайки това право ДЗЛ е носител на процесуалното бреме да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на пораждащите го юридически факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Несъвместимо с изискването на този вид доказване е установяването единствено на доказателствено релевантния факт на счетоводното отразяване на използване на полученото за последващи облагаеми доставки и то при липсата на информационни източници за предаването и превозването на стоките /последното в контекста на правилото на чл. 186а от ЗЗД/. Пропускът на ДЗЛ да ги създаде или запази не благоприятства формирането на изводи в негова полза. Проява на насрещно доказване е приобщаването на писмени обяснения по реда на чл. 45, ал. 3 във вр. с чл. 56 от ДОПК от доставчика ЕТ "Прима - Иван Георгиев". Тези обяснения са преки доказателствени средства за отсъстваща доставка от този доставчик. С характер на индиции при насрещното доказване, извършено от приходната администрация, по доставките на всички доставчици са липсата на плащане по доставките /касовите бонове са издадени от нерегистрирани на името на доставчиците ЕКАФП - за едноличния търговец и за Терамекс/. Липсата на услуга по доставката от "Крумови 97" ЕООД е призната от страните по договора от 9.09.2009 г. с обективираното им в анекса от 10.09.2009 г. съгласие и издаването на КИ от тази дата. Несподелима е тезата на касатора, че за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Визираната от него разпоредба урежда условията за упражняване на правото на приспадане, което предполага то да е възникнало - вж. чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Възникването на правото на приспадане е обвързано с изискуемостта на данъка, която настъпва при осъществяването на данъчното събитие /чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/, т. е при прехвърлянето на собствеността върху стоката или извършването на услугата - чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. В контекста на горното извършеното с РА отричане на правото на приспадане на данъчен кредит на касатора е правомерно, а съдебният акт за отхвърляне на оспорването - правилен. Горният извод не е в противоречие с цитираната в касационната жалба практика на СЕС, тъй като във всички актове на Съда в Люксембург се настоява на съществуването на материалните и процесуалните условия за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, като само при тяхното осъществяване се поставя въпроса за сделката като част от данъчна измама и познанието на ДЗЛ за това. При установяванията за липса на осъществени доставки на стоки и услуги от сочените в РА доставчици, издадените от тях фактури през данъчната 2009 г. не отразяват вярно стопанската операция и разходът на ревизираното лице по неговата насрещна парична престация не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Това предполага задължението му да формира в отчетен период 2009 г. данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съизмерена с разходите за плащане по тези фактури, с която да увеличи счетоводния финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а неизпълнението на това задължение да се определи като грешка, която да се коригира по реда на чл. 79 /а не 77, както сочат органите по приходите от ЗКПО/ във вр. с чл. 81 от закона. Неоснователно е позоваването от приходната администрация на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, за да се обоснове извършената корекция на ФР за 2009 г. В случая не изпълнението, а неизпълнението на сделките с доставчиците рефлектира върху ФР. Изрично уредена хипотеза, в която неизпълнението на условията по сделката се възприема като отклонение от данъчно облагане е тази по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО на начисляване на възнаграждения или обезщетения за услуги без те да са реално осъществени. Всички други хипотези предполагат сключване на една или повече сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, което рефлектира върху правомощието на приходната администрация при определянето на данъчната основа да не вземе предвид сделките, някои техни условия или тяхната правна форма, а да се вземе предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АС Велико Търново. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение