Решение № 13411 от 26.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 755/2012 г.

Решение № 13411 от 26.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 755/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2568/04.11.2011 г., постановено по адм. дело № 1697/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 271004950/24.01.11 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, ИРМ Шумен, потвърден с Решение № 139/31.03.11 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навежда довода, че извършването на ревизията по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ по общия ред не представлява съществено процесуално нарушение, което да обуслови незаконосъобразност на РА в тази му част, тъй като прилагането на особения ред за облагане е от изключителната компетентност на органа по приходите и в рамките на оперативната му самостоятелност. Твърди, че всички доказателства, представени с възраженията срещу ревизионния доклад, са обсъдени при издаването на РА, поради което не е нарушено правото на защита на ревизираното лице. В частта относно ревизията по ЗДДС счита, че изводът на съда, че лицето не е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към месец 12.2008 г. поради това, че извършваната от него дейност не може да се квалифицира като независима икономическа, е неправилен. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Петя Константинова Стоянова, чрез процесуален пълномощник, изразява становище за неоснователност на касационната жалба, поради което моли съда да остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната му част. Претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на обжалване в производството по адм. дело № 1697/2011 г. по описа на Административен съд - Варна е Ревизионен акт № 271004950/24.01.11 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, ИРМ Шумен, потвърден с Решение № 139/31.03.11 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна, с който на Петя Константинова Стоянова са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за данък върху доходите на физическите лица за 2005 г. в размер на 26671.42 лв., за 2006 г. в размер на 43567.92 лв., за 2008 г. в размер на 2657.40 лв. и за 2009 г. в размер на 5186.34 лв., ведно със съответните лихви за забава, както и задължения за ДДС за д. п. м. 01. - м. 12.09 г. в общ размер от 1308.32 лв., ведно със съответните лихви. За да отмени РА като незаконосъобразен, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на приложимите процесуални разпоредби и в противоречие с материалния закон. След обстоен анализ на събраните по делото доказателства, от фактическа страна е прието за установено следното: За периода 2004 г. - 2009 г. ревизираното лице е декларирало получавани доходи от отдаване на недвижимо имущество под наем, от прехвърляне на права и продажба на недвижимо имущество, като за получените доходи са подадени данъчни декларации за съответните години и са изплатени дължимите данъци. С договор за покупко-продажба от 28.02.06 г. Петя Стоянова и съпругът й са продали лек автомобил за сумата от 500 лв. С анекс № 1 от 10.02.2002 г. към договор за банков кредит с БАКБ АД, на ревизираното лице и съпруга й е предоставен заем в размер на 30 000 щ. д., като към датата на сключване на анекса остатъкът по основния договор за заем от 13.03.2001 г. възлиза на 19 228.12 щ. д. Посоченият кредит е обезпечен с договорна ипотека по НА № 25/20.03.2001 г. и НА № 58/15.05.02 г. С договор за покупко-продажба, обективиран в НА № 157/05.08.2003 г. ревизираното лице е придобило в режим на СИО недвижим имот за сумата от 28 000 евро, от които са заплатени 5 600 евро, а за разликата - 22 400 евро е поет ангажимент от Банка "ДСК" ЕАД за предоставяне на кредит. На 14.11.2005 г. е сключен договор за кредит за покупка на недвижим имот с банка "ДСК" ЕАД, по силата на който на ревизираното лице и съпруга й е отпусната сумата от 82 000 евро. През процесния период са осъществени още и следните сделки: с НА № 68/ 03.09.03 г. - продажба на недвижим имот за сумата от 11 531.50 лв., с НА № 38/ 20.03.03 г. - продажба на недвижим имот за сумата от 60 000 лв., с НА № 116/ 21.10.05 г. - продажба на недвижим имот за сумата от 200 000 лв. На 09.12.2008 г. по силата на договор за продажба по НА № 118 лицето е продало придобит по дарение недвижим имот за сумата от 70 000 лв. Съобразно подадените декларации, Петя Стоянова е направила вноски за основен капитал в "Евродом 1" ЕООД в размер на 3500 лв. през м. 11.04 г. и 1500 лв. през м. 11.06 г.; декларирала е задгранични пътувания, а съгласно извлечение разплащателна сметка на съпруга й в евро, на същия се отпуснати суми по договор за кредит съответно от 22411, 10 000, 5000, 3000, 6000 и 6000 евро, а към 31.12.03 г. салдото на сметката е 13.64 евро. Ревизираното лице е придобило още МПС - внос от Германия по ЕАД от 14.05.04 г., продадено на 26.09.08 г. за сумата от 800 лв., както и е получавало доходи от наеми, които за 2007 г. възлизат на сумата от 4050 лв., за 2008 г. - 5400 лв. и за 2009 г. - 5400 лв. Съобразно приложената справка в регистрите на НАП, Петя Константинова Стоянова е подала ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ и по чл. 50 ЗДДФЛ, в които по приложение VI - Доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е декларирала следните доходи: - за 2000 г. в размер на 6984 лв., за 2001 г. - 10560 лв., за 2002 г. - 7235 лв., за 2003 г. - 9064 лв., за 2004 г. - 10032 лв., за 2005 г. - 6300 лв., за 2006 г. - 5250 лв., за 2007 г. - 5750 лв., за 2008 г. - 5400 лв. и за 2009 г. - 4400 лв. За периода 2004 г. - 2009 г. ревизираното лице е предоставило на "Евродом 1" ЕООД следните средства: общо за 2004 г. са внесени 30000 лв., парични потоци по банкови сметки - 24556.59 лв.; за 2005 г. - 744589.27 лв.; върнати парични средства - 339573.52 лв., парични потоци по банкови кредити - 150255.19 лв.; за 2006 г. - внесени парични средства - 315311.87 лв.; върнати парични средства - 5765.60 лв., парични потоци по банкови кредити - 56421.76 лв.; за 2007 г. - 142520.05 лв., върнати парични средства - 159851.62 лв., парични потоци по банкови кредити - 28 529.11 лв.; за 2008 г. - внесени 100 991.55 лв., издръжка на студент - 5 476.32 лв., върнати парични средства - 57 792.72 лв., парични потоци по банкови кредити - 101 325.47 лв.; за 2009 г. - внесени - 218 666.70 лв., върнати парични средства на дружеството - 81541. След преценка на представените с възражението срещу РД доказателства, органът по приходите е приел, че като начално салдо за 2004 г. следва да се приеме сумата от 65558.06 лв., представляваща разлика между посочената в справката сума на доходи от 96634.73 лв. и разходи за издръжка, които съгласно НСИ са в общ размер на 31076.47 лв. Сумата от 26574 лв., получена от лицето по банков път по изпълнително дело № 2362/98 г. по описа на ССИ при РС-Варна е включена в приходната част на баланса за 2008 г. Прието е, че тя представлява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и върху нея се дължи данък в размер на 2657.40 лв. В обобщение в РА е формиран извод, че за 2004 г. е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 47 953.84 лв. и не е налице задължение по ЗОДФЛ (отм.); за 2005 г. е налице превишение на разходите над приходите за СИО в размер на 222 621.85 лв., при доход за лицето, представляващ друг недеклариран доход в размер на 111 310.93 лв., при основа за облагане - 116 350.93 лв. и данък за довнасяне - 26 671.42 лв.; за 2006 г. - превишение на разходи над приходи в размер на 363 566.02 лв. за СИО, за лицето - 181783.01 лв., основа за облагане - 185 983.01 лв. и данък за довнасяне - 43 567.92 лв.; за 2007 г. - получените доходи превишават направените разходи; за 2008 г. е определен данък в размер на 2 657.40 лв. върху сумата от сумата от 26 574 лв.; за 2009 г. - превишение на разходи над приходи за СИО в размер на 103 726.84 лв., за лицето - 51 863.42 лв., данъчна основа за облагане - 55 823.42 лв. и данък за довнасяне - 5 186.34 лв. Досежно облагането по ЗДДС за периода м. 01. - м. 12.09 г. с РА е определено задължение за ДДС в общ размер на 612.50 лв. и съответните лихви, като в тази връзка е прието, че основанието за предходната регистрация по ЗДДС е отпаднало на 31.10.2006 г., но към 31.12.2008 г. лицето е достигнало облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, формиран от отдаване под наем и продажба на недвижими имоти. Въз основа на заключението по проведената съдебно-счетоводна експертиза, неоспорено от страните и кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, изготвено въз основа на събраните по делото доказателства, е прието, че в нито една от ревизираните години от процесния период не е налице превишение на разходите над приходите на лицето. При тази фактическа установеност, съдът е приел, че определянето от страна на органите по приходите на данъчна основа по начин, различен от установения в материалните закони, е допустимо само при наличие на особените случаи, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1 - 7 от ДОПК. Единствено при установяване на някоя от предвидените във визираната норма хипотези и при спазване на процесуалните правила на чл. 124 от ДОПК може да се приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена основа. В случая, ревизията е проведена по общия ред, след като е извършена съпоставка на приходите и разходите на физическото лице и е установено превишение на последните за 2005 г., 2006 г. и 2009 г. Това отрицателно салдо е квалифицирано от орана по приходите като формиран друг, недеклариран доход, който обаче не попада в приложното поле на чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10 от ЗДДФЛ. Прието е, че относно получената в качеството на кредитор по изп. дело № 2362/1998 г. сума не е установено, че тя е източник на доход и какъв, както и, че е от източник, който не посочен в ЗДДФЛ, поради което същата не представлява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При неустановеността в ревизионното производство и на други, подлежащи на облагане доходи, които не са декларирани от лицето и за които същото е данъчно задължено за ДДФЛ, решаващият състав е приел, че РА е незаконосъобразен в тази му част. Аналогичен извод той е извел и досежно облагането по ЗДДС за периода м. 01 - м. 12.2009 г., като в тази връзка е изследвал интензитета на извършените през релевантния период разпоредителни сделки с недвижими имоти. След като е констатирал, че продажбата на един имот, придобит по дарение, не би могла да се определи като дейност, извършвана редовно и по занятие, респективно - тя не попада в обхвата на независимата икономическа дейност на лицето, съдът е приел, че размерът на облагаемия оборот следва да се редуцира с получената за продажбата сума. В резултат на тази корекция, към 31.12.2008 г. лицето не е достигнало облагаем оборот от 50 000 лв., в резултат на което и не дължи ДДС за извършените от него доставки за м. 01.09 г. - м. 12.09 г. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователно е възражението на Директора на Дирекция "ОУИ", че решаващият състав е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства. Те са конкретно посочени и ценени в съвкупност от съда, при правилно приложение на относимите процесуални разпоредби, съобразени с провеждането на ревизията по общия ред. Действително, прилагането на особения ред за облагане е от изключителната компетентност на органа по приходите в рамките на оперативната му самостоятелност, но след като производството не е проведено по него, то и неприложими са презумпциите на чл. 124, ал. 2 от ДОПК досежно констатациите в РА и на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК относно данъчната основа. Противно на твърденията на касатора, в решението не се съдържат мотиви, че неприлагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК представлява съществено процесуално нарушение. Решаващият състав е коментирал ревизиите при особени случаи единствено с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК и задължението на съда да реши спора по същество. В този контекст правилно е прието, че съдът не е оправомощен да определя вида на ревизионно производство, да провежда ново такова по избран от него процесуален ред и не може да поправи допуснатото същественото процесуалното нарушение, изразяващо се в невръчването на уведомление по чл. 124 от ДОПК. Той е обвързан с правилата за събиране и анализ на доказателства, установени за съдебната инстанция и не разполага със способите за събиране на доказателства и правомощията на органа по приходите - не може да задължи ревизираното лице да декларира обстоятелства по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, да представя доказателства за факти, от които за него биха произтекли негативни правни последици или да събира служебно доказателства от трети лица за извършени от лицето разходи, нито да определи данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК въз основа на събраните доказателства. Не може и да се позове на презумпцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК за подлежащ на облагане доход, а следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт единствено по отношение приложението на материалните норми, даващи определение на облагаем доход и данъчна основа. След като през процесния период ревизираното лице е декларирало облагаеми доходи и е формирало данъчна основа за облагане по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ, изчислило е и е внесло определения данък, а в хода на ревизионно производство не са установени други, подлежащи на облагане, но недекларирани доходи по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ, то обоснован и в съответствие с материалния закон е изводът на съда, че в тази си част РА е незаконосъобразен. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че в частта относно облагането по ЗДДС изводите на съда са формирани при съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Решаващият състав е анализирал подробно всички релевантни сделки и тяхната регулярност, в резултат на което аргументирано е приел, че осъществяването на една продажба на недвижим имот през изследвания период не се субсумира в понятието независима икономическа дейност. По аргумент от чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, тази дейност следва да е извършвана редовно или по занятие срещу възнаграждение, а еднократното й осъществяване не може да се квалифицира като систематично и регулярно, нито като продажба, извършвана по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Поради това, същата не представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС и не следва да се включва в облагаемия оборот, с оглед на което съдът правилно е редуцирал същия със съответната сума, възприета за данъчна основа. В следствие на това, към 31.12.2008 г. облагаемият оборот на лицето не възлиза на сумата от 50 000 лв. и не са налице предпоставките за приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, респективно - на чл. 102, ал. 3 ЗДДС, а определянето на задължения за ДДС за периода м. 01. - м. 12. 2009 г. е в противоречие с материалния закон. Като е достигнал до идентичен краен правен извод, съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Съобразно изхода на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в производството пред настоящата инстанция разноски, възлизащи на сумата от 2400 лв. - заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение