Решение № 1631 от 31.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7063/2019 г.

Решение № 1631 от 31.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7063/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП против Решение № 1813/18.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3257/2018 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отменен частично ревизионен акт (РА) № Р-22221016008486-091-001/02.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 301/26.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на "СЪННИКОМ" ЕООД за данъчни периоди от 01.02.2015 г. до 31.10.2016 г. са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит за сумата над 552, 16 лв. до пълния размер от 398 544, 77 лв. и над 101, 64 лв. до пълния размер от 72 476, 00 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение в отменителната му част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за неправилна преценка на доказателствата от съда, в резултат на което са обосновани погрешни правни изводи относно наличието на реални доставки по фактури, издадени от "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД, "КММД" ЕООД, "АЙ ТРИ БИЛДИНГ" ЕООД и "ЕМ СПЕЙС" ЕООД. Моли решението да бъде отменено в тази част и по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу обжалвания РА, с присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 14 480 лв. Ответникът – "СЪННИКОМ" ЕООД, в представени писмен отговор и писмени бележки в с. з. и чрез адв. Мерджанова и адв. Вълчанов, оспорва касационната жалба, излага доводи за нейната неоснователност. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд – София град е бил цитираният РА, в частта с която на дружеството при извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС за периода 01.02.2015 г. – 31.10.2016 г. не е признато правото на данъчен кредит в размер на 398 544, 77 лв. и са начислени съответни лихви в размер на 72 476, 00 лв. по фактури, издадени от доставчиците "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД, "КММД" ЕООД, "АЙ ТРИ БИЛДИНГ" ЕООД и "ЕМ СПЕЙС" ЕООД, с основание липса на реална доставка; както и по фактура с предмет на доставка "туристическа услуга" – на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС и по фактури с предмет ремонт на леки автомобили – на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че РЛ през ревизирания период е декларирало извършени доставки на услуги – строително-монтажни работи (СМР), като основни клиенти на дружеството са били "Българо-Американска кредитна банка" АД, Железопътна инфраструктура Бургас, Министерство на труда и социалната политика, Община Габрово, "Първа инвестиционна банка" АД, "Робул Кънстракшън" ЕООД, "Търговска банка Д" АД, Център за развитие на човешките ресурси. За извършване на СМР "СЪННИКОМ" ЕООД е декларирало, че е ползвало услугите на подизпълнители. По искане на приходните органи ревизираното дружество е дало своите писмени обяснения, в които посочва механизма на извършване на доставките, представило е писмени доказателства. В хода на ревизията ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на доставчиците, за резултатите от които са съставени съответните протоколи. С РА не е признато право на данъчен кредит в размер на 89 402, 44 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД през данъчни периоди м. 04.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г. и м. 08.2016 г. При извършената насрещна проверка са представени копия на фактурите, придружени с договори за възлагане на СМР, приемо-предавателни протоколи за предаване на техника, протоколи за приемане на извършените СМР, счетоводни справки и фактури от подизпълнители. Приложени са протоколи, в които е записано, че "СЪННИКОМ" ЕООД предава на "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД копия на работни проекти и машини, оборудване, техника и механизация, с които подизпълнителят ще изпълни СМР на съответните обекти. При проверка в информационната система на НАП е установено, че доставчикът не е подавал уведомления по чл. 62 от Кодекса на труда (КТ) за назначени по трудови договори лица, не е подавал и справки по чл. 73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения, не е подавал декларации обр. 6 и обр. 1 за дължими осигурителни вноски и ДДФЛ. "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД е представило фактури на предходни доставчици – "АЛКАЛАЙН ФУУДС" ЕООД с предмет на доставките "материали съгласно протокол" и "съгласно протокол и опис"; "ПЛОДОВЕ АЛЕКСАНДЪР 1" ЕООД с предмет "съгласно протокол и опис"; и "ЕКОСИСТЕМ ВИЖЪН" ЕООД с предмет на доставките "Техническа помощ". С процесния РА не е признато право на данъчен кредит в размер на 240 498, 88 лв. за данъчни периоди м. 08.2015 г., м. 09.2015 г., м. 10.2015 г., м. 12.2015 г., м. 08.2016 г. и м. 09.2016 г. по 22 фактури, издадени от "КММД" ЕООД. При извършената насрещна проверка доставчикът е представил част от изисканите документи – копия от фактури, кредитни известия към две от фактурите, оборотни ведомости за м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2015 г., аналитични и хронологични регистри; договор от 04.08.2015 г. и протоколи за приемане на извършени СМР. За всеки от обектите, посочени във фактурите, между РЛ и доставчика са сключени договори за СМР. За 2015 г. "КММД" ЕООД е подало пред НАП уведомления за 10 лица, назначени по трудови договори, сключени на 31.01.2015 г. и 01.02.2015 г. Пет от трудовите договори са прекратени в периодите, в които е следвало да бъдат извършвани спорните доставки. Не са подавани справки по чл. 73 ЗДДФЛ. Няма данни за начислени и изплатени заплати и осигурителни вноски, както и начислени и заплатени доходи по извънтрудови правоотношения. С възражението срещу РД са представени 17 граждански договора, всичките с дата 10.09.2014 г. "КММД" ЕООД е издало на РЛ и фактури за доставки на строителни материали с ДО 519 615, 06 лв. и ДДС 96 768, 75 лв. с предмет латекс, лепило церезит, пана за растерен таван, гранитогрес, гипсокартон обикновен и трошен камък. Към тези фактури не са приложени съпътстващи документи – договори, приемо-предавателни протоколи, доказателства за произход на стоките, счетоводни данни за изписани стоки от същия вид и количество, като тези по спорните фактури, доказателства за съхраняване и транспортиране на стоките и др. Не е признато право на данъчен кредит в размер на 48 020, 32 лв. за данъчен период м. 10.2016 г. по 4 фактури, издадени от "ЕМ СПЕЙС" ЕООД с предмет извършени СМР на посочени обекти. Към фактурите са приложени протоколи за приемане на извършени СМР. При извършената насрещна проверка доставчикът е представил ведомости за платени възнаграждения по граждански договори за м. 10.2016 г. и оборотна ведомост за м. 10.2016 г. за начислени възнаграждения. Дружеството не е подавало справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения, уведомления по чл. 62 КТ, декларации обр. 1, не е правило вноски за задължителни осигурителни вноски, нито за ДОД. Фактурите са платени по банков път. През данъчен период м. 03.2015 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 29 217, 51 лв. по пет фактури, издадени от "АЙ ТРИ БИЛДИНГ" ЕООД за доставки на материали. Предмет на доставките са "материали съгласно опис", "машини съгласно опис" и "парапет – 225 м.". Към фактурите са приложени списъци със стоки, наименувани "спецификации към фактура", в които са описани стоки, като алуминиеви радиатори, ел. нагреватели, климатици, смукателни решетки, вентилатори за канален монтаж, противопожарни клапи, хоризонтални решетки, въздухопроводи, преходи за въздухопроводи, тройници, муфени тръби, ПЕВП тръби, ПВЦ тръби, тръби за питейна вода, и др. При така събраните доказателства приходните органи са приели, че не е доказано по несъмнен начин извършването на услугите и предаването на стоките, предмет на доставките, с което не са изпълнени предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 6 и 9 ЗДДС са отказали възстановяването му. Мотивирали са изводи, че спорните СМР са извършени от РЛ. С обжалваното решение АССГ е отменил РА в обжалваната част относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките от тези доставчици, като е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен, тъй като е доказано извършването на спорните доставки. Съдът е приел и обсъдил представените в съдебното производство допълнителни писмени доказателства – договори по отношение на фактури, издадени от "АЙ ТРИ БИЛДИНГ" ЕООД и "КММД" ООД, както и приемо-предавателни протоколи по опис. Назначил е и приел заключенията по съдебно–счетоводна и съдебно-техническа експертизи, с които вещите лица, след проверка на представените по делото документи, проверка при РЛ и неговите подизпълнители, са дали заключение, че спорните фактури са отразени в дневника за продажби и СД за съответния данъчен период, ДДС по тях е начислен в счетоводството на дружеството доставчик. Налице е пълна обвързаност на представените фактури, извършените доставки на материали и СМР и двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19 между "СЪННИКОМ" ЕООД и неговите подизпълнители. При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни, за да се направи извод за реалното осъществяване на спорните доставки, с което предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени. В мотивите си съдът се е позовал на обстоятелството, че представените по делото писмени документи съдържат напълно идентични данни по отношение договорените и реализирани доставки на стоки и услуги, наличност на материалите за осъществяването им, отразени са надлежно в счетоводствата на получателя и на доставчиците. Решаващият състав е кредитирал и приетите по делото експертни заключения с мотива, че са изготвени от лица, притежаващи специални знания в областта, изследвани са в пълнота и обективно доказателствата по делото, не са налице противоречия между тях и другите документи и не са оспорени с назначаването на допълнителни експертизи. В подкрепа на своя извод, първоинстанционният съд се е позовал на трайната практика на СЕС, съгласно която данъчен орган не може да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия и платен данък върху добавената стойност за предоставени му стоки и услуги, поради това, че издателят на фактурата не е доказал кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. За да откажат правото на данъчен кредит по отношение фактурите, издадени от "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД органите по приходите се аргументират с липсата на конкретизация на договорените между страните СМР – липсват уговорки за цена и количествено стойностни сметки. Няма доказателства за връщане на предоставените от възложителя на доставчика копия на работни проекти, машини, оборудване, техника и механизация, които са били предоставени на доставчика, за да изпълни договореното. С оглед на обстоятелството, че техниката е предоставена от РЛ, обосновано органите по приходите са използвали като допълнителен аргумент за заключението си за липса на реална доставка липсата на наети лица по трудово или гражданско правоотношение при доставчика, които да осъществят договорените СМР. Такова допълнително обстоятелство е и липсата на доставка от посочените предходни доставчици на използваните строителни материали, тъй като издадените от тях фактури са без конкретизиран предмет и не биха могли да бъдат обвързани със спорните доставки, а и при извършена ревизия на доставчика "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД, приключила с влязъл в сила РА органите по приходите са установили липса на реална доставка по тези фактури. Плащанията по спорните фактури са извършени по банков път като преведените суми са били теглени още същия ден от управителя на дружеството, като същото лице е процедирало по аналогичен начин и в качеството си на представляващ друг доставчик на РЛ "ЕМ СПЕЙС" ЕООД. Много силен аргумент на органите по приходите е и обстоятелството, че договорите за възлагане на спорните СМР на РЛ с неговите подизпълнители са сключени след датите, на които РЛ е предало тези СМР на своите възложители. Тези обстоятелства в своята съвкупност водят логично до извода за осъществяване на спорните доставки от самото РЛ. Относно доставките на СМР от "КММД" ЕООД ревизиращите са констатирали, че съгласно сключените договори за възлагането им РЛ е следвало да предостави на изпълнителя при необходимост строителни материали за влагане в обекта, необходимата механизация, строителни съоръжения, конструкции и оборудване, необходими за изпълнение на СМР, като липсват данни за предадени такива, както и за наличието им при изпълнителя. Доставчикът няма заведени дълготрайни материални активи, нито е установено наемането на такива. Аналогично на сключените договори с "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД, и договорите с този доставчик са еднотипни като липсва конкретизация на договорените между страните СМР – липсват уговорки за цена и количествено стойностни сметки. Доставчикът е установил пет назначени при него лица на трудов договор за периода на спорните доставки, като при извършена справка органите по приходите са установили, че по същото време за четири от лицата са декларирани трудови договори за същия период и с други работодатели. Отново за някои доставки е установено сключването на договора за възлагането им след датата на приемането им от възложителя на РЛ. Относно доставките на стоки от "КММД" ЕООД аргументите на органите по приходите за липса на реална доставка поради липса на доказателства за предаване на посочените в тях родово определени стоки съответстват на безпротиворечивата практика в този смисъл на ВАС, която приема правните изводи за липса на доставка при недоказана концентрация на родово определени вещи чрез предаването им. Представянето на приемо-предавателни протоколи едва в съдебното производство говори за съставянето на тези доказателства с оглед на доказването по делото, тъй като същите представляват частни документи без достоверна дата, като липсват доказателства за съществуването им преди представянето им по делото. По отношение на фактурите, издадени от доставчика "ЕМ СПЕЙС" ЕООД, органите по приходите отново не са се позовали единствено на липсата на доказана кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика, които се приемат като недостатъчен аргумент за отказ на право на данъчен кредит съгласно становището на Съда на Европейския съюз поддържано последователно в множество решения. Допълнителни аргументи са изведени от наличието на влязъл в сила РА на доставчика, с който се установява липсата на реално извършени доставки, обстоятелството че РЛ не е декларирало пред част от своите възложители, че ще използва подизпълнители, както и изтеглянето в брой на преведените плащания по банкова сметка по доставките от същото лице, което е извършвало това и по отношение на другия спорен доставчик "МАСТЪР ГРУП М" ЕООД. Аналогично по отношение и на четвъртия доставчик "АЙ ТРИ БИЛДИНГ" ЕООД, освен липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост за изпълнение на доставките, органите по приходите отново са се позовали на изтеглянето на преведените суми за плащанията още в деня на превода в брой. Отново липсват доказателства за предаване на стоките. Допълнителен аргумент органите по приходите черпят и от несъответствието, съдържащо се в констатираното обстоятелство, че стоките по тези фактури са закупени преди да бъдат сключени договорите, с които на РЛ са възложени дейностите, в които са вложени според него, което противоречи на обичайната търговска практика. Съдът неправилно е заключил, че с приетите по делото заключения по съдебно-счетоводна и съдебно-техническа се оборват тези констатации и аргументите на органите по приходите. Основателно се поддържа от касатора, че тези заключения установяват само издаването на спорните фактури и начисляването на ДДС по тях, както и реалното осъществяване на СМР, въпроси които не са били спорни. При безспорно доказаната възможност на ревизираното дружество да извърши фактурираните услуги и невъзможността събраните съпътстващи документи да се обвържат със спорните фактури, неправилно решаващият състав е счел, че услугите са извършени и стоките – доставени от техния издател. Налице са достатъчно данни, мотивиращи заключението, че е налице хипотеза на абсолютна симулация, при която ревизираният не може да не е знаел, че процесните фактури са фиктивни. Тъй като спорните доставки не са реално извършени, то данъкът по тях е начислен неправомерно и за ревизираното дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит за тях. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят претендираните разноски за двете съдебни инстанции в размер на 14 467, 34 лв., юрисконсултско възнаграждение, определено при интерес 470 366, 97 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение