Решение № 1657 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13031/2016 г.

Решение № 1657 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13031/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Евростил" ООД, чрез законния си представител К. Н., срещу решение № 1679/17.09.2016 г., постановено по адм. д. № 930/2016 г., по описа на Административен съд -гр. П. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира разноски по представен списък. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Панова, в писмена защита излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № Р-16000915003785-091-001/08.01.2016 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 165/24.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. П., с който на "Евростил" ООД е установен за довнасяне корпоративен данък за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., съответно 31 960 лв., 6 630 лв., 10 800 лв. и 11 000 лв., и са начислени лихви общо в размер на 16 887,84 лв. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество спорният момент е бил законосъобразно ли е било извършеното от органите по приходите увеличение на декларирания счетоводeн финансов резултат на дружеството за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. по реда на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. От фактическа страна за безспорно съдът е приел, че за процесните години съдружниците в дружеството внасят парични суми в касата на предприятието, за което са представени ПКО и протоколи от заседания на съдружниците. Взета е счетоводна операция по дебита на счетоводна сметка 501 - Каса в левове и кредита на сметка 499 - Други кредитори, след което е дебитирана сметка 499 - Други кредитори срещу кредитиране на 107 - Сметка на собственика. Обсъдени са представените протоколи, от които се установява, че във връзка с липса на оборотен капитал и недостиг на оборотни средства за процесните години сумите да бъдат внесени, пропорционално според дяловото участие на всеки един от съдружниците. Сумата да бъде отнесена в сметка 117 - Други резерви от сметкоплана на дружеството. Средствата не подлежат на възстановяване на лицето и остават в капитала на дружеството. Съгласно оборотната ведомост и главната книга от счетоводна сметка 107 - Сметка на собственика сумите са прехвърлени по кредита на сметка 117 - Други резерви. Процесните суми са посочена и в ГФО - Приложение № 4 - Отчет за собствения капитал. В хода на ревизията е прието, че е налице отписано задължение към собствениците, с което се формира икономическа изгода /полза/ за дружеството, респективно с процесните суми следва да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството на основание разпоредбите на СС № 18 - Приходи и нормата на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, касаеща данъчно третиране на задължения. Съдът е обсъдил приетото като неоспорено заключение на ССЕ от което се установява, че паричните вноски, внесени от съдружниците в дружеството не попадат в обхвата на СС 18 "Отчитане на приходи", а отразяването следва да бъде извършено в счетоводни сметки от гр. 49 "Разни кредитори". Могат да се използват сметка 493 "Разчети със собствениците" или 499 "Други кредитори", независимо дали паричните суми подлежат на връщане на собствениците или не. Направените допълнителни вноски в дружеството не представляват допълнителни резерви, тъй като характера на счетоводна сметка 117 "Допълнителни резерви" е форма на собствен капитал на предприятието, който се образува чрез отчисления от печалбата, след нейното облагане, с решение на ръководството или от неразпределената печалба от минали години. В зависимост от начина на третиране на направените допълнителни парични вноски от съдружниците заключението е в два варианта: -първи вариант: ако паричните средства остават в капитала на дружеството следва да се извърши увеличението му чрез вписване в Търговския регистър. В този случай следва да се имат предвид ефективно направените вноски, които реално са внесени текущо през отчетния период: за 2011 г. - 74 900,51 лв., за 2012 г. - 66 300 лв., за 2013 г. - 108 650 лв. и за 2014 г. - 105 200 лв. В този случай, не следва да бъдат отчитани счетоводни приходи, съответно да бъде извършено преобразуване в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за процесния период. Такова вписване е извършено на 17.06.2016 г., с което е увеличен регистрирания капитал на жалбоподателя, за което от счетоводството на дружеството са представени доказателства за внасяне на сумата общо в размер на 40 000 лв. -втори вариант: ако задълженията, формирани от извършените допълнителни вноски не следва да се възстановяват на собствениците на дружеството, намира приложение разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО. Като съответстващо на доказателствения материал по делото вкл. писмени доказателства, подробно описани в молба от пълномощника на жалбоподателя, съдът е приел, че заключението следва да се кредитира в частта в която се установява, че сумите, предоставени от собствениците на дружеството първоначално са осчетоводени като други задължения, а впоследствие са прехвърлени по сметката за отчитане на резерви, както и че направените вноски от съдружниците представляват разчети, а не приходи. В останалата част не се установява дали съдът е кредитирал заключението, но това обсотятелство не налага на извода за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като се установява от мотивите на съда се установява действителната воля на съда. От правна страна съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ТЗ и е приел, че предвид начина на осчетоводяване на процесните суми, същите от задължения на дружеството към неговите собственици са прехвърлени в собствения капитал, което практически не може да изпълни и обоснове нуждата от такива вноски, в каквато насока е и разпоредбата на чл. 134, ал. 3 от ТЗ, съгласно която допълнителните вноски не се включват в капитала на дружеството. След като по същество се касае за нужда от средства за развитие на предприятието, то тогава вноските следва да се третират като кредити с определен срок. В случая с процесните суми е кредитирана сметка 117 - Други резерви, като съгласно счетоводното законодателство, резервите на предприятието се образуват чрез отчисления от печалбата, като имат за цел да покрият евентуални загуби от дейността на предприятието. Резервите се формират след облагане на печалбата по решение на собствениците и при спазване на Търговския закон. В случая, съгласно представените протоколи, подписани от съдружниците, вноските са отнесени в сметка 117 - Други резерви и същите са направили изрични изявления за отказ за възстановяването им. Това изявление по своя характер представлява опрощаване от кредитора (съдружниците, внесли паричните средства) на задължението на длъжника (дружеството, получател на паричните средства). Приложима е разпоредбата на чл. 108 от ЗЗД на опрощаване на задължението, чрез изричен отказ от него от страна на кредитора, като погасителен способ. На следващо място съдът е приел, че не е налице опрощаване на задължението на дружеството към съдружниците, тъй като е налице възстановяване на част от направените вноски в касата, за което са представени разходни касови ордери, но това действие не е съобразено с изричните изявления на съдружниците, направени в протоколите от 09.01.2011 г., 09.01.2012 г., 05.01.2013 г. и 07.01.2014 г. Вписаното увеличаване на капитала на дружеството, тъй като е извършено през 2016 г., след приключване на ревизионното производство, въз основа на решение на общото събрание на жалбоподателя, взето на заседание на 08.06.2016 г., съдът е приел, че не следва да бъде взето предвид тъй като не се отнася за минали отчетни периоди, а само за 2016 г., доколкото за ревизираните 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. не е представено взето решение с такова съдържание. Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че за периода 2011 г. - 2014 г. собствениците на капитала на дружеството-касатора. внасят в дружеството парични средства, за което са представени ПКО, с основание "захранване на каса". От заключението на вещото лице се установява, че е взета счетоводна операция по дебита на сметка 501 - Каса в левове и кредита на сметка 499 - Други кредитори. В края на всяка от процесните години сметка 499/3 /Николов, респ. Видев/ е дебитирана срещу кредитиране на сметка 107 - Сметка на собственика. За приключване на сметка 107 същата е дебитирана, чрез кредитиране на сметка 117 други резерви. От заключението и представените доказателства се установява, че през 2011 на двамата съдружници са възстановени малка част от внесените в касата на дружеството суми и за 2014 г. на съружника Николов. Съгласно заключението на вещото лице за процесните години направените ефективни касови вноски от съдружниците са различни от капитализирането на вноските . От заключението по т. 4 се установява, че в случая не е налице "приход" предвид действащия към процесните периоди ЗСч(отм.) и СС18, тъй като не е налице нарастване на икономическа изгода за дружеството а едно задължение се трансформира в капитал от раздел В в раздел А на баланса, едни пасив се трансформира в друг без да се променя сумата. Действително от представените и приети по делото Протоколи от 09.01.2011 г., 09.01.2012 г., 05.01.2013 г. и 07.01.2014 г. съдружниците вземат решение внесените суми да бъде отнесена в сметка 117 - Други резерви от сметкоплана на дружеството, като "средствата не подлежат на възстановяване на лицето и остават в капитала на дружеството". Спорният момент е при така посочените решения на съдружниците и наличието на възстановени суми за две от процесните години и последващо вписано увеличаване на капитала на дружеството през 2016 г., след приключване на ревизионното производство, въз основа на решение на общото събрание на касатора, взето на заседание на 08.06.2016 г., следва ли да се приеме, че са налице предпоставките на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, а именно при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил; увеличението се извършва с размера на опростената сума. На първо място корекцията следва да е за всяка година, с размера на опростената сума. В случая беше установено, че за 2011 г. и 2014 г. на двамата съдружници са възстановени, макар и малка част от внесените в касата на дружеството суми. Установено е и съгласно заключението на ССЕ, че за процесните години направените ефективни касови вноски от съдружниците са различни от капитализирането на вноските /последните взети предвид от органа по приходите в хода на ревизията/. На следващо място следва да се отчете обстоятелството, че към 2016 г. е вписано увеличаване на капитала на дружеството със сумата от 40 000 лева, като видно от заключението на вещото лице е дебитирана сметка 117 Допълнителни резерви и кредитирана сметка 426 Вземания по записани дялови вноски. При така установеното настоящият състав намира, че не е налице предпоставката на чл. 46, ал. 1, т. 4 алтернатива втора, не се установява по безспорен начин, че задължението е опростено. На първо място, съгласно счетоводен стандарт /СС 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията, какъвто така както е посочено и в заключението на вещото лице не е налице в конкретния случай. По сходен случай е прието от ВАС, че по силата на чл. 108 ЗЗД за да е налице опрощаване, то следва да бъде обективирано в договор между страните по правоотношението. Такъв договор не е налице, а приетото от съда и органа по приходите съгласие на съдружниците изразено в Протоколи от 09.01.2011 г., 09.01.2012 г., 05.01.2013 г. и 07.01.2014 г., средствата да не подлежат на възстановяване и да остават в капитала на дружеството, не заместват изрична воля за отказ от връщане на сумата, респективно за нейното опрощаване от съдружниците. Липсата на такава воля се установява именно от последващото възстановяване на част от сумите. В тази насока не може да бъде споделен извода на съда, че тъй като възстановяването е извършено без решение на общото събрание на съдружниците, не следва да бъде взето предвид, тъй като е ирелевантно за целите на облагане по ЗКПО. За да настъпи погасителният ефект на опрощаването, между страните следва да бъде постигнато съгласие относно конкретното задължение, определено по основание и размер, което се опрощава. В случая очевидно от дружеството, чрез неговите представители няма изразена воля за опрощаване на вноските, след като в различни периоди от време са възстановявани макар и малка част от вноските. Не на последно място за правилно установяване на фактите за процесните години, а именно налице ли е опрощаване на вземането от съдружниците следва да се отчете и факта на последващо увеличение на капитала на дружеството с част от процесните суми. Да се приеме извода на съда и органа по приходите, че процесните суми са опростени и върху тях се дължи данък би означавало да се подмени волята на съдружниците-кредитори и смисъла на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, следва да заплати на "Евростил" ООД сумата от 5941 лева, направени разноски за две инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,