Решение № 5032 от 11.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. : ДОПК. Алайд Овърсийз Лимитед ЕООД, град София, чрез адвокат Е. Желязова обжалва решение 4104/20.06.2022 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 7584/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221020002981-091-001/30.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София. В касационната жалба са изложени доводи за съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза, както и неправилно приложение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, тъй като съдът не е основал решението си на установените от него факти и не е изложил мотиви по възраженията на страните. Сочи се нарушение на чл.180 ГПК несъобразяване с доказателствената сила на частните документи. По приложението на материалния закон дружеството касатор поддържа нарушения на чл. 26, т.1 ЗКПО, като твърди, че отчетените разходи за банкови такси и комисионни неправилно са определени като несвързани с дейността. Счита, че за 2019 г. законосъобразно е отчетен приход от услуги в размер на 1 505 989.10 лева и неправилно тази сума е определена в ревизионния акт като извънреден приход. Твърди, че е извършило разходи във връзка с използване услугите на две дружества - Протон България ЕООД и Dayton Enterprises Ltd, FZC, регистрирано по законите на Обединените арабски емирства (ОАЕ), които незаконосъобразно не са признати. По ЗДДС излага съображения, че от ангажираните по делото писмени и гласни доказателства и експертно заключение е установено реалното извършване на услуги по фактура 1/12.05.2019 г. издадена от дружеството от MTT AERO C&RT, както и услугите, получени от подизпълнителите Протон България ЕООД и Dayton Enterprises Ltd, FZC. Поддържа и нарушение на чл. 85 ЗДДС, като счита, че съдът неправилно е приел, че при доставки, за които ДДС е изискуем от получателя при режим на самоначисляване, при непризнаване на правото на данъчен кредит поради липса на реална доставка, а корекция подлежи и начисления ДДС. Излага съображения, че разпоредбата на чл. 85 ЗДДС не е приложима по отношение на данъка, посочен в протоколи. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Н. Горанов оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С ревизионен акт Р-22221020002981-091-001/30.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София на Алайд Овърсийз Лимитед ЕООД, град София са извършени корекции в декларираните резултати по ЗДДС за данъчни периоди м.11.2019 г. и м.02.2020 г. и са установени задължения за ДДС в размер на 10 120 лева и лихви от 823.72 лева, както и корекции в частта по ЗКПО за ревизираните периоди на 2017 г., 2018 и 2019 г. и е установен допълнително корпоративен данък в размер на 125 233.13 лева и съответните лихви в размер на 6 366.77 лева. Видно от ревизионния акт, в общия размер на задълженията за корпоративен данък включва корпоративен данък за 2017 година в размер на 1.09 лева и лихви 0.30 лева и корпоративен данък за 2019 г. в размер на 125 232.04 лева и лихви от 6 366.47 лева. За 2018 година, независимо от извършени корекции, не са установени допълнително задължения по ЗКПО. Задълженията за 2017 г. са резултат от непризнаване за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО на отчетени разходи за банкови такси и комисионни в размер на 1 709.04 лева за банкови трансфери, които не са съпоставими с насрещни приходи. За 2018 г. не са признати отчетените приходи и разходи от курсови разлики и за банкови такси и комисионни, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството. За курсовите разлики е установено, че е отчетен приход в размер на 692.23 лева, а за банковите такси и комисионни е посочено, че са отчетени като разход в размер на 2 086.62 лева. В ревизионния акт не е извършено намаляване на декларираната данъчна загуба за 2018 г. включително и в мотивите на акта. За 2019 г. декларираният от дружеството данъчен финансов резултат данъчна печалба от 249 672.85 лева е преобразуван в увеличение с данъчни постоянни разлики в размер на 1 250 622.27 лева, от които непризнати разходи за външни услуги на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, които не са реално извършени в размер на 1 204 680.79 лева и непризнати разходи за лихви в размер на 45 941.48 лева на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. За 2019 г. не е признато декларираното от дружеството намаление на финансовия резултат с декларираната данъчна загуба за 2017 г. в размер на 1 698.18 лева. Отчетеният от дружеството приход от услуги в размер на 1 505 989.10 лева не е коригиран, по съображения, че представлява извънреден приход. За 2019 г. е формиран данъчен финансов резултат в размер на 1 501 993.30 лева, върху който е определен дължим корпоративен данък в размер на 150 199.33 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък в размер на 24 967.29 лева, е определен данък за внасяне в размер на 125 232.04 лева и съответните лихви. Извършените корекции по ЗДДС за данъчни периоди м.11.2019 г. и м.02.2020 г. и извършените корекции по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., както и установените с ревизионния акт задължения за ДДС и корпоративен данък са обжалвани в пълния им размер по административен и съдебен ред. С обжалваното съдебно решение, Административен съд, София град е отхвърлил жалбата на Алайд Овърсийз Лимитед ЕООД срещу ревизионния акт изцяло, по отношение на извършените корекции на декларираните резултати по ЗДДС и установените задължения за ДДС в размер на 10 120.00 лева и начислени лихви за забава в размер на 823.72 лева за данъчни периоди м.11.2019 г. и м.02.2020 г., по отношение на извършени корекции по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. и установен допълнително корпоративен данък в размер на 125 233.13 лева и начислени лихви за забава за 2019 г. в размер на 6 366.77 лева. Посоченият общ размер на задълженията по ЗКПО съответства на размера на корпоративния данък за 2017 г. и 2019 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи на приходната администрация по чл. 119, ал.2 ДОПК. Установил е, че е спазена предвидената в чл. 120, ал.1 ДОПК форма. Не е констатирал нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията, като е приел, че органите по приходите са изяснили фактите от значение за процесните доставки, след анализ на събраните в ревизионното производство доказателства. По материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е приел, че предмет на спора, в частта по ЗКПО са извършените корекции и установен допълнително корпоративен данък в размер на 125 233.13 лева и начислени лихви за забава за 2019 г. в размер на 6 366.17 лева. По отношение на непризнати разходи на основание чл. 26, т.1 ЗКПО в размер на 1 709.04 лева за банкови такси и комисионни, съдът е установил, че са направени във връзка с банкови операции и трансфери както следва: През 2017 г. дружеството е договорило финансиране от FAIRWAY LIMITED по договор за заем от 28.06.2017 г. в размер на 2 000 000 евро, от които по банков път, на два транша са получени 1 290 000.00 евро, както следва: на 29.06.2017 г. 850 000 евро и на 05.07.2017 г. 440 000 евро. Посочените суми са отразени в счетоводството му по дебита на счетоводна сметка 152 Получени дългосрочни заеми и по кредита на счетоводни сметки 5041 Разплащателна сметка BG06 и по кредита на сметка 5042 Разплащателна сметка BG38. По инструкция не на заемодателя FAIRWAY LIMITED от ревизираното лице са преведени суми в общ размер на 3 398 043.48 лева на Дейтън Ентерпрайзис ЛТД в периода 09.08.2017 г. 15.03.2018 г. През 2017 г. и 2018 г. дружеството не е осъществявало дейност. Съдът е посочил, че по делото не са ангажирани доказателства за разходване на получените заемни средства за целите, за които са предоставени по договора за заем от 28.06.2017 г. за подпомагане инвестиционната програма на ревизираното лице свързана с предмета му дейност. При тези факти съдът е приел за законосъобразно непризнаването на разходите в размер на 1 709.04 лева за банкови такси и комисионни при оперирането с тези средства съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО. Формиран е извод, че на същото основание правилно не са признати отчетените приходи и разходи за 2018 г. За 2019 г. съдът е установил от фактическа страна, че дружеството е отчело приходи от продажба на услуги по фактура 1/12.05.2019 г. издадена на MTT AERO C&RT, Сърбия с предмет авансово плащане по договор за бизнес подкрепа и възлагане на услуги от 27.12.2018 г. Във връзка с тази сделка е декларирало и разходи за външни услуги към подизпълнител в общ размер на 1 204 680.79 лева по фактура 0..24/12.11.2019 г. издадена от Протон България ЕООД с данъчна основа 50 600 лева с предмет консултантски услуги по договор за консултантски услуги от 08.01.2019 г., както и по две фактури с предмет по договор от 15.01.2019 г. INVOICE DEL 520282/26.11.2019 г. и INVOICE DEL 520294/30.12.2019 г. издадени от Dayton Enterprises FZC (Дейтън Ентерпрайзис ЛДТ). С договора от 27.12.2018 г. сключен със сръбското дружество MTT AERO C&RT, ревизираното дружество в качеството му на агент се е задължило да осъществява бизнес подкрепа и възлагане на услуги, да улеснява бизнеса на съконтрахента срещу възнаграждение, което ще се договора за всеки отделен случай, в зависимост от характера на договора, управляваната услуга и свързаните с тях гарантирани подкрепа и консултантство. По същия начин е договорено и възнаграждението в договорите, сключени с доставчиците Дейтън Ентерпрайзис ЛТД (Dayton Enterprises FZC), дружество регистрирано в ОАЕ на 15.01.2019 г. и Протон България ЕООД на 08.01.2019 г. Не са ангажирани доказателства за изпълнение на услугите. От писмените обяснения на управителя на Протон България ЕООД Ж. Николов и от свидетелските му показания в съдебното производство, съдът е установил, че той лично е извършил консултантската услуга, като е уредил среща на жалбоподателя с Dayton Enterprises FZC и помогнал при сключването на договора между сръбската фирма и дружество в Кения Джиангкси Корпорейшън за доставка на оборудване. Свидетелят е посочил, че е финансирал пътуванията му с управителя на ревизираното дружество до Дубай. От съдебно счетоводната експертиза съдът е установил, че Протон България ЕООД не е отчело разходи за консултантски услуги. При така установените факти, съдът е приел, че услугите, предмет на процесните договори не са реално извършени, поради което правилно органите по приходите са приели преведената сума от MTT AERO C&RT като безвъзмездно получена и следва да се отчете като друг извънреден приход и не са признали за данъчни цели разходите за външни услуги, които не са реално осъществени на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и които не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. С подробни мотиви за това, че извършването на услугите е основна предпоставка за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит според практика на Съда на ЕС, съдът е приел, че в конкретния случай фактурите са непълни, не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО и на чл. 114, ал.1,т. 9 ЗДДС, тъй като не съдържат информация, необходима за индивидуализирането на престацията, както и че липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. Всички приложени по делото писмени доказателства съдът е определил като частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. При преценката на доказателствената им сила във връзка с останалите доказателства по делото, съдът е обосновал извод, че не се установява реалност на извършените доставки на услуги, включително и от заключението на съдебно счетоводната експертиза. По отношение на заключението на вещото лице, съдът е посочил, че то е обективно и компетентно изготвено, но не установява реалността на доставките, а съществуването на фактури, които не са достатъчни да установят, че доставките са извършени. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че извършените с ревизионния акт корекции по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. и установен допълнително корпоративен данък в общ размер на 125 233.13 лева и лихви за 2019 г. в размер на 6 366.77 лева са законосъобразни. В частта по ЗДДС, съдът е приел, че са извършени корекции на декларираните от дружеството резултати за данъчни периоди м.11.2019 г. и м.02.2020 г. и са установени задължения в размер на 10 120 лева и лихви за забава в размер на 823.72 лева резултат от отказано право на данъчен кредит, свързан с посредническа дейност на Протон България ЕООД и Дейтън Ентерпрайзис ЛТД. По фактурата от Протон България ЕООД съдът е приел, че не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ла.1 т.1 ЗДДС с оглед липсата на доказателства за извършване на консултантската услуга. Относно услугите, документирани от Dayton Enterprises FZC съдът е установил, че ревизираното лице е декларирало тези доставки с протоколи по чл.112 ЗДДС като услуги, извършени от лице, което не е регистрирано по ЗДДС в ЕС. Съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС в този случай мястото на изпълнение по доставката на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Приел е, че в конкретния случай мястото на изпълнение на услугата е в България. Според съда предвид изводите, че сделките не са реално извършени, то данъчният кредит, посочен в дневниците за покупки законосъобразно е отказан. По отношение на начисления ДДС е приел за обоснована преценката на органите по приходите, че остава дължим на основание чл. 85 ЗДДС. Възраженията на дружеството жалбоподател за неправилно приложение на чл. 85 ЗДДС, съдът е отхвърлил с аргументи от практика на Съда на ЕС във връзка с корекции на неправомерно начислен ДДС, които изискват установяване добросъвестност на задълженото лице. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Във връзка с допустимостта на решението, за която на основание чл. 218, ал.2 АПК, касационната инстанция следи служебно, следва да се посочи, че в диспозитива на решението съдът неточно е посочил периода, за който се отнасят извършените с ревизионния акт корекции по ЗКПО 2018 г. и 2019 г., както и че установеното задължение за корпоративен данък в размер на 125 233.13 лева и лихви за забава в размер на 6 366.77 лева е за 2019 г. Предвид изложеното по-горе, корекциите по ЗКПО се отнасят за всички ревизирани периоди на 2017 г., 2018 г. и 2019 г., а задълженията за корпоративен данък и лихви са установени за 2017 г. корпоративен данък в размер на 1.09 лева и лихви за забава от 0.30 лева и за 2019 г. корпоративен данък в размер на 125 232.04 лева и лихви за забава в размер на 6 366.47 лева. Общият размер на установените и оспорени задължения по ЗКПО е за корпоративен данък в размер на 125 233.13 лева (1.09 лева + 125 232.04 лева) и лихви в размер на 6 366.77 лева (6 366.47 лева + 0.30 лева) и са за 2017 г. и 2019 г. С обжалваното решение съдът се е произнесъл по пълния размер на оспорените задължения, като в мотивите си е обсъдил извършените корекции, включително и тези за 2017 година. Поради това следва да се приеме, че решението е допустимо. В частта по ЗДДС правилно съдът е приел, че извършването на услугите, предмет на фактурите, издадени от Протон България ЕООД и Dayton Enterprises FZC (Дейтън Ентерпрайзис ЛТД), не е доказано. За м.11.2019 г. по делото не е установено извършването на консултантски услуги по договора от 08.01.2019 г., сключен с Протон България ЕООД Показанията на св. Ж. Николов, че консултантските услуги са свързани със сключването на договор между сръбската фирма (клиент на ревизираното лице) и дружество от Кения са в противоречие с представения по делото договор между Джиангкси Корпорейшън (JIANGXI CORPORATION), учредено в Кения и MTT AERO C&RT, Сърбия, който е сключен на 21.01.2019 г., докато твърденията на свидетеля и представените самолетни билети и бордни карти за пътуване до Дубай и печати от паспорта на К. Йорданов за влизане и излизане от ОАЕ, са за пътувания през м.05, 07 и 08.2019 г., след сключването на този договор. Съставянето и подписването на този договор през м.01.2019 г. не съответства по време и на издаването на фактурата през м.11.2019 г. от Протон България ЕООД. Освен това представеният по делото договор не е подписан от Алайд Овърсийз Лимитед ЕООД. Доводите в касационната жалба, че извършването на консултантската услуга е доказано са неоснователни и са в противоречие с посочените писмени доказателства. С оглед на изложеното законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит за м.11.2019 г. в размер на 10 120 лева по фактура 24/12.11.2019 г. По отношение на данъчен период м.02.2020 г. неправилно съдът е приел, че ДДС във връзка с фактурите, издадени от Dayton Enterprises FZC, начислен при режим на самоначисляване, е дължим на основание чл. 85 ЗДДС. Видно от мотивите на ревизионния доклад за този период е извършена корекция както на декларирания данъчен кредит, така и на начисления ДДС с протокол по чл. 112 ЗДДС. В решението на решаващия орган, са изложени мотиви за дължимост на ДДС на основание чл. 85 ЗДДС, които съдът безкритично е възприел, без да съобрази така извършената корекция и установеният резултат за периода в размер на декларирания - 0.00 лева. В това отношение, следва да се посочи, че принципно основателни са доводите в касационната жалба, че при режим на самоначисляване, липсата на реално получени услуги е основание както за отказ на данъчния кредит, така и за коригиране на начисления ДДС. Това следва от нормата на чл. 85 ЗДДС, която предвижда, че данъкът е дължим от лицето, което го е посочило във фактура или известие по чл. 112 ЗДДС. Нормата не се отнася за данък, посочен в протокол по чл. 112, т. 3 ЗДДС. Допуснатото нарушение на чл. 85 ЗДДС не е засегнало изводите на съда по законосъобразността на ревизионния акт в частта по ЗДДС, тъй като за м.02.2020 г. е извършена точно твърдяната от касатора корекция на начисления ДДС и декларирания данъчен кредит и не са установени допълнителни задължения за ДДС. Поради това правилно съдът е отхвърлил жалбата в частта на извършените корекции за м.11.2019 г. и м.02.2020 г. и по отношение на установените задължения по ЗДДС в размер на 10 120 лева и съответните лихви в размер на 823.72 лева. В частта по ЗКПО крайният извод за законосъобразност на извършените корекции и установените задължения за корпоративен данък и лихви в общ размер на 125 233.13 лева и лихви за забава в общ размер на 6 366.77 лева, е правилен. Отчетените от ревизираното лице разходи за банкови такси и комисионни за 2017 г. и за 2018 г. са свързани с банкови трансфери на парични суми, за които е установено, че не са свързани с дейността му. Това се отнася и за отчетените приходи от курсови разлики за 2018 г. На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО тези разходи не се признават за данъчни цели. По отношение на 2019 г. предвид липсата на доказателства за извършване на консултантските услуги от Протон България ЕООД и Дейтън Ентерпрайзис ЛТД, дружество регистрирано в ОАЕ, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 1 204 680.79 лева. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО отчитането на разходи за услуги, които не са реално извършени, се счита за отклонение от данъчно облагане. По силата на чл.10, ал.1 ЗКПО фактури, които не отразяват вярно стопанските операции не могат да служат за документална обоснованост на разходите. Разходите, които не са документално обосновани не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Възраженията в касационната жалба за неправилно определяне на отчетения от дружеството приход в размер на 1 505 989.10 лева като извънреден приход принципно са основателни, тъй като този приход е получен на основание договорът от 27.12.2018 г., сключен между Алайд Овърсийз Лимитед ЕООД и MTT AERO C&RT, Сърбия, който възмезден. Не е установено по делото друго основание за получаване на този приход, което да е безвъзмездно. Основателността на тези доводи не променя изводите по приложението на материалния закон, тъй като с посочения приход не е извършена корекция на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2019 г. По тези съображения настоящият касационен състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209 АПК и обжалваното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 10 351.74 лева на основание чл.161, ал.1 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,