Решение № 3384 от 30.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Фондация Германо Български център за срещи, град Пловдив, чрез адвокат Д. Костадинов против решение 262/16.02.2022 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 2679/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на фондацията срещу ревизионен акт Р-16001620008182-091-001/29.06.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив за допълнително начислен ДДС в размер на 40 958.28 лева и лихви от 15 378.39 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и процесуалните правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд, че предоставяните услуги са облагаеми на основание чл. 12 ЗДДС, а не освободени доставки по смисъла на чл. 41 ЗДДС. Поддържа, че по своята същност организираните от Фондация Германо Български център за срещи курсове по преподаване на знания и умения от преподаватели на ученици представляват частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по смисъла на чл. 41, т. 2 ЗДДС. Според касатора непредставянето на лицензи, други регистрации и разрешителни за извършване на дейност не следва да се счита като основание за дискриминирането на фондацията като културно просветна институция. Фондациите не са изключени от кръга на субектите, за които е приложимо освобождаването по чл. 41 ЗДДС, а единствено доколкото не притежават качествата, посочени в чл. 41, т.1 и 2 от ЗДДС. В случая предметът на дейност на фондацията включва образование, квалификация и преквалификация, провеждане на семинари, конференции, курсове, поради което не става ясно защо съдът е приел, че провежданите уроци не могат да бъдат еквивалентни на тези, провеждани от училищата и университетите, които са включени в обхвата на чл. 41, т. 2 ЗДДС. Позовава се на решение на Съда на ЕС от 28 януари 2010 г. по дело С-473/08 и решение на Върховния административен съд по адм. дело 9806/2010 г. относно тълкуването на понятието преподаване на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование. Поддържа, че разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС е съответна на чл. 132, § 1, буква й от Директива 2006/112/ЕО и на чл. 13А, § 1, буква й от Шеста директива. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на сторените съдебни разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив, чрез гл. юрк. П. Бонева моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт на Германо Български център за срещи, Фондация е начислен ДДС в общ размер 40 958.28 лева и лихви от 15 378.39 лева на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 и ал. 4 ЗДДС за периода от 01.12.2015 г. до 30.09.2019 г. От фактическа страна по делото е установено, че фондацията е подала заявление за регистрация по ЗДДС на 11.09.2020 г. По повод на това заявление органите по приходите са констатирали, че е достигнала облагаем оборот за задължителна регистрация съгласно чл. 96, ал. 2 ЗДДС за периода 01.09.2017 г. 30.04.2018 г. в размер на 54 360.00 лева, формиран от предоставени услуги курсове за обучение по немски език. Поради това е следвало да се регистрира по ЗДДС на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС към 30.04.2018 г. и в срок до 07.05.2018 г. Фондацията е регистрирана по ЗДДС на 07.10.2020 г. по избор. В хода на ревизията е установено, че в периода от 01.01.2014 г. до 30.04.2014 г. Германо Български център за срещи, Фондация е получило постъпления за обучения по немски език от клиенти по банков път в размер на 78 074.66 лева, поради което е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация в срок до 14.05.2014 г. и от 29.05.2014 г. е следвало да е регистрирано по ЗДДС. Установено е, че през ревизирания период фондацията е получила приходи от организиране на курсове по немски език за деца, ученици и възрастни, курсове по икономически и юридически немски език, включително провеждане на изпити за владеене на немски език по стандартите на Гьоте институт, организиране на курсове по квалификация и преквалификация на преподаватели по немски език и др., на адрес гр. Пловдив, [улица]. При ревизията е констатирано, че до 30.09.2019 г. облагаемият оборот от дейността на фондацията е над 50 000 лева, след което и до края на ревизирания период (06.10.2020 г.) е под прага за задължителна регистрация. Поради това и при спазване на срока по чл.109, ал. 1 ДОПК (неправилно посочен като давностен срок), който преклудира образуването на ревизия за установяване на задълженията за периода от 29.05.2014 г. до м.11.2015 г., с оспорения ревизионен акт е начислен ДДС за извършените от фондацията доставки услуги на стойност 204 708.17 лева за периода от 01.12.2015 г. до отпадане на основанието за задължителна регистрация на 30.09.2019 г. съгласно чл. 67, ал. 2 ЗДДС. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден в съответствие с чл. 119, ал. 2 и чл.120 ДОПК. Не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила при извършването на ревизията. При преценката си за спазване на материалния закон при определяне на задълженията по ДДС, съдът е посочил, че основният спор по делото е дали предоставените от ревизираното лице услуги са облагаеми доставки по смисъла на чл.12, ал.1 ЗДДС или са освободени доставки съгласно чл. 41 ЗДДС. С оглед статута на ревизираното лице фондация, съдът е приел, че юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел са задължени лица по ЗДДС на основание чл. 3, ал.1 ЗДДС, когато осъществяват независима икономическа дейност. Съдът е цитирал легалната дефиниция наоблагаема доставка по чл. 12, ал. 1 ЗДДС, както и нормата на чл. 41, т.1 4 ЗДДС, която предвижда освобождаване от ДДС на доставките, свързани с образование, спорт или физическо възпитание. От доказателствата по делото е приел, че осъществяваните от ревизираната фондация доставки на услуги не представляват освободени доставки по смисъла на чл. 41, т.1, б. а ЗДДС. Според съда фондацията не е център за професионално образование съгласно чл. 15, т. 6 Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО) и не е доставчик на обучение за придобиване на ключови компетентности, включен в утвърдения от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта списък. От друга страна доставките по организирането на езикови курсове за деца, ученици и възрастни, провеждането на тестове за придобиване на езикови сертификати, подготовката по български език на чужденци срещу заплащане, организирането на курсове за квалификация и преквалификация за преподаватели по немски език, според съда, не притежават белезите на университетско образование, нито са професионално образование и обучение или следдипломно обучение или преквалификация, или пък повишаване на вече придобита квалификация във висше училище. Не представляват и обучение за придобиване на ключови компетентности, които могат да се придобият в институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование и обучение по ЗПОО, за които е предвидено освобождаването от ДДС по чл. 41, т.1 б. а ЗДДС. След като посочените доставки не попадат в привилегированите случаи на освободени доставки, съдът е приел, че те са облагаеми на основание чл. 12 ЗДДС. С аргумент, че е недопустимо разширителното тълкуване на данъчните закони, включително в частта на данъчните привилегии, съдът е отхвърлил възраженията на ревизираното лице, че осъществяваните от него образователни услуги са освободени доставки. С тези мотиви е обоснован краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението е правилно като краен резултат. С ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 102, ал.3, т.2 ЗДДС. Тази норма предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Установените по делото факти относно естеството на извършваните от ревизираното лице услуги и размера на реализирания оборот от осъществяването им през процесните периоди, не са спорни между страните. Спорът е относно материалната законосъобразност на начисления ДДС и е свързан с това дали предоставяните от фондацията услуги по обучение по немски език през ревизирания период са освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1 и 2 ЗДДС или са облагаеми доставки на основание чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС ДДС за освободени доставки не се начислява. Правилно първоинстанционният съд е приел, че организираните от ревизираната фондация обучителни курсове по немски език, не представляват освободени доставки на образователни услуги. Съдът е извършил преценка относно условията, предвидени в чл. 41, т.1 б. а ЗДДС и не е изложил конкретни съображения относно освобождаването по чл. 41, т. 2 ЗДДС, но въпреки това крайният му извод, че доставките са облагаеми, е законосъобразен. Условията за определяне на доставките на образователни слуги като освободени доставки по чл. 41, т. 1 б. а и б от ЗДДС са кумулативни: да се предоставят услуги по предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучение за придобиване на ключови компетентности и те да се предоставят от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенция по заетостта или културно- просветни или научни институции (а) или от висши училища по Закона за висшето образование (б). По чл. 41, т. 2 ЗДДС освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т.1 Разпоредбите на чл. 41, т. 1 и 2 ЗДДС въвеждат в националното законодателство съответно разпоредбите на чл. 132, параграф 1, б. и) и й) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата 2006/112), поради което преценката относно основанията за освобождаване на процесните доставки от облагане с ДДС, следва да бъде съобразена с тълкуването на тези норми от Съда на ЕС. Правилно съдът е приел, че предоставяните от Фондация Германо български център срещи обучения не се обхващат от освобождаването по чл. 4, т.1 б. а ЗДДС, тъй като фондацията не е сред изброените в тази норма институции. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че липсата на лицензи, регистрации и разрешителни за извършваната дейност не представляват основание за отказ от освобождаване от ДДС спрямо фондацията като културно-просветна институция. В решение от 22 април 2022 година по дело С- 612/20 (Happy Education) по тълкуване на чл. 132, параграф1 буква и) от Директива 2006/112, Съдът на ЕС е приел, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия от една страна на условието, да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са тясно свързани с посочените услуги, а от друга страна, на условието съответните доставки да бъдат осъществявани от публичноправни субекти или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност (т. 29 и цитираната в нея съдебна практика). По отношение на второто условие, в т. 30 от решението, съдът е отбелязал, че когато доставчикът не е публичноправен субект посочената разпоредба допуска доставките му да бъдат освободени от ДДС само ако попадат в обхвата на понятието други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност. Доколкото в чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 не се уточняват условията или особеностите, по които може да се разпознае този сходен предмет, по принцип националното право на всяка държава членка трябва да определи правилата, въз основа на които може тези организации да бъдат определени като имащи сроден предмет на дейност. В това отношение държавите членки имат право на преценка (т.31 и цитираните решения от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, т. 49 и 51 и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, т. 37). Фактите в главното производство, по което е постановено посоченото съдебно решение са сходни с фактите по настоящото делото предоставяните услуги са свързани с курсове по чужди езици и се предоставят от частноправен субект, чийто предмет на дейност включва обучение чужди езици. От изложеното следва, че за да бъде определен като организация със сроден предмет на този на публичноправен субект в областта на образованието по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, частноправен субект като ревизираната фондация, този субект следва да отговаря на предвидените в националния закон условия за целта. От доказателствата по делото, правилно съдът е приел, че ревизираната фондация не отговаря на изискванията за посочените в чл. 41, т.1 ЗДДС институции. Обстоятелството, че предметът на дейност на фондацията включва образование, квалификация и преквалификация, провеждане на семинари, конференции, курсове само по себе си не може да се приеме за равнозначно за определянето й като институция по смисъла на чл. 41, т.1 ЗДДС. (В този смисъл т. 36, от решението по дело С-612/20) Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че доставките са освободени от ДДС на основанията по чл. 41, т.2 ЗДДС, поради това, че се осъществяват частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т.1. Съгласно чл. 132, параграф 1, буква й) от Директива 2006/112 освободени са частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното и университетското образование. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (т. 27 от решението по дело С-612/20 и цитираната съдебна практика). Следователно за да бъдат определени като частни уроци, услугите по обучение по немски език, те следва да са предоставени от преподавателски кадри за тяхна сметка и на техен риск (т. 30 от решение по дело С-445/05 по тълкуване на чл. 13,А, параграф 1, буква й) от Шеста директива). В този смисъл е и решението от 28 януари 2010 година на Съда на ЕС по дело С-473/08, т. 53 и 53, на което се позовава касационният жалбоподател. Като е обосновал краен извод, че предоставяните от ревизираната фондация услуги не са освободени доставки по смисъла на чл. 41 ЗДДС, а подлежат на облагане съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС , съдът не е допуснал нарушение на материалния закон. Решението, с което е потвърден начисления ДДС за посочените услуги е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което и на основание чл. 221, ал.2 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 5 156.93 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,