Решение № 862 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2010 г.

Решение № 862 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7808/2010 г., I о., докладчик съдията Панайот Генков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Динамик - Рада Величкова", подадено чрез процесуалния му представител адв. Иван Няголов, срещу решение № 160 от 5.05.2010 г. по адм. дело № 945/2009 г. на АС - Велико Търново, V състав, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 070900270/2.09.2009 г. на ТД на НАП гр. Габрово, потвърден с Решение № 486 от 5.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, в частта му с която на ЕТ е определен допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 53 316.77 лв. и лихва за забава върху тази сума в размер на 10 345.60 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено е при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се прогласи за нищожен процесния РА, алтернативно моли да се отмени РА и потвърждаващото го решение, както и да му бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор от 7.06.2010 г., изготвен от юрк. К. Калчев, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. В хода на ревизионното производство, органът по приходите е констатирал наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, в т. ч. по т. 2 - наличие на данни за укрити приходи или доходи, т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Декларираното съотношение между платените от клиентите километри към изминатите в работен режим километри от таксиметровите автомобили в писмените обяснения на Рада Величкова 40 : 60 % се различава от установеното. Тези данни според съда обосновават извода, за наличие на неотчетени приходи от таксиметрова дейност за ревизираните периоди, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В подкрепа на този извод е и обстоятелството, че жалбоподателката е декларирала приходи от продажби по ГДД за 2007 г., които са в по-голям размер от отчетените в дневниците за продажбите по ЗДДС и отчетените в счетоводството. Това на практика означава, че за периода 2007 г. са налице неотчетени приходи по ЕКАФП, а същевременно декларирани по ГДД. Налице е и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът е установил, че са налице несъответствия в данните по представените оборотни ведомости и данните в подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. За 2007 г. е била подадена ГДД вх. № 70А3277/30.04.2008 г., без приложения. В хода на ревизията също не са представени счетоводен баланс и ОПР за 2007 г., съответстващ на данните по тази декларация. Същевременно представените за същия период няколко оборотни ведомости и главни книги не кореспондират с данните по ГДД. При анализа на тези документи - главни книги и оборотни ведомости съдът е констатирал, че между данните в тях няма съответствие. Така например са налице две главни книги за периода 2007 г., данните в които не са идентични, както по отношение на началните и крайни салда по счетоводни сметки, така и по отношение на отразените в тях обороти. Например в едната е отразено начално и крайно салдо по сметка 107 "Сметка на собственика" - 126988.94 лв., а другата показва за същия период начално и крайно салдо 105353.91 лв.; по отношение на сметка 122 "Неразпределена печалба от минали години" - в едната главна книга фигурира такава сметка със салдо и в началото и в края на периода от 14160.18 лв., а в другата главна книга изобщо няма такава сметка; разминаване в оборотите има и по отношение на сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година". В едната главна книга е посочена сметка 413 - "Амортизация на сгради" с начално салдо 5547.37 лв., кредитен оборот 12.50 лв. и крайно салдо 5559.87 лв., а в другата изобщо липсва такава счетоводна сметка. Разминаване е установено и по отношение на други сметки. Сметка 501 "Каса в левове" е с различно, при това кредитно салдо в двете главни книги. Освен това сметки 702 "Продажба на стоки" и 703 "Продажба на услуги", съдържат различни данни за начално и крайно салдо и обороти и в двете главни книги. Представени са и три броя оборотни ведомости, при които също се наблюдават различия по отношение на начални салда, обороти и крайни салда на сметките от гр. 70. Следва да се има предвид при преценката, че сметки от група 70 са резултатни и в края на отчетения период се приключват със сметки от група 12 "Финансови резултати". В разглеждания случай за 2007 г. в двете от оборотните ведомости, така и главните книги са налице кредитни салда в различни размери по тези сметки. Съществуват и други различия при сравнение на данните в представените оборотни ведомости и главни книги за 2007 г. Несъответствия в данните са установени и при анализ на представените оборотни ведомости и главна книга за 2008 г. Съдът е приел, че всички тези несъответствия са доказателство за нередовно водено счетоводство, поради което изводът направен от органа по приходите, че воденото счетоводство не дава възможност за обективно определяне на данъчната основа за облагане за ревизираните данъчни периоди е правилен. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице относно редовно водено счетоводство. Вещото лице е посочило, че при жалбоподателката не е заведено аналитично счетоводно отчитане, с което е нарушена разпоредбата на чл. 9, ал. 1, т. 3 от ЗСч. От обяснението на вещото лице в съдебно заседание е установено, че в. л. с изключение на дневните финансови отчети и пътните книжки на таксиметровите автомобили, не е гледало първични счетоводни документи на фирмата, а е изградило изводите си единствено на база представените му от жалбоподателя разпечатки на хронологични ведомости, главна книга, оборотна ведомост за 2007 г., които съвпадат с последния вариант на тези документи, представени от лицето при ревизията. Вещото лице не е проверило осчетоводяването на издадените от жалбоподателката първични счетоводни документи, поради което не е могло да изследва въпроса дали и доколко са спазени принципите на чл. 4 от ЗСч. Обстоятелството, че вещото лице не е намерило документи, съответстващи на размера на приходите в подадената ГДД за 2007 г., на практика не доказва нищо. В интерес на жалбоподателката е да не представи такива документи, а освен това вещото лице дори не е изследвало първичните документи, дали основание за записванията в представените му ведомости и главна книга. Следва да се има предвид и съществените разлики между първоначалния вариант на заключението и приетото от съда. Необосновани и недоказани са констатациите на експертизата за отчетени приходи от услуги - таксиметрова дейност. От обясненията на вещото лице се установява, че тези констатации се основават единствено на осчетоводяването на документи, непредставени по делото, които същевременно били включени в дневниците за продажби по ЗДДС с код 81. Съгласно приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС, с код 81 се означава "Отчет на извършените продажби" - напр. по чл. 119 от ЗДДС, съгласно който такъв отчет се съставя за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително. Единствено от кода за вида на документа по никакъв начин не може да бъде доказано, че последният има нещо общо с приходите от таксиметрова дейност на лицето. Изнесените от експертизата цифри подкрепят тази теза, тъй като според нея отчетените от таксиметровите автомобили приходи по дневни отчети за м. 04.2007 г. са общо 1499.15 лв. без ДДС, а в дневника за продажби за м. 04.2007 г. са отразени касови продажби общо в размер на 2298.66 лв., без ДДС, като данните в таблицата на стр. 7 за всеки от автомобилите не могат да бъдат свързани със стойностите на всеки от отчетите в дневника за продажбите. През месец 05.2007 г. са работили 8 бр. таксита, които са отчели общо 1923.78 лв. оборот без ДДС, но видно от дневника аз продажби за този период, в него са включени едва 5 бр. документа с код 81, на обща стойност 1638.53 лв. без ДДС. Такива несъответствия са налице и във всички останали периоди. Следва да се има предвид и факта, че през 2007 г. ревизираното лице има и друг регистриран ЕКАФП, освен касовите апарати на таксиметровите автомобили, което е констатирано в РД. Въпросните документи, които са включени в дневниците за продажби и са осчетоводени като приходи по кредита на сметка 703 не са представени по делото, за да бъде проверено дали същите имат нещо общо с таксиметровата дейност на фирмата. Предвид липсата на аналитично счетоводство и признанието на вещото лице, че не е виждал документите, които са включени в дневника за продажбите не може според съда да се приеме за доказано, че жалбоподателката е отчела приходи от таксиметрова дейност в представените различни счетоводни ведомости. Съдът е приел, че законосъобразно е проведена ревизията на жалбоподателя по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В случая данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е определен след анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 4, 8 и т. 16 от ДОПК. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по отношение на извършените от ревизията корекции на отчетените разходи за амортизации на различни ДМА от жалбоподателката, при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От събраните по делото доказателства съдът е установил, че в хода на ревизията от лицето са представени няколко данъчни и счетоводни амортизационни плана, които не кореспондират помежду си относно броя и вида на заведените активи, както и за начислените амортизации за периода, т. е. в случая не е възможно да бъде извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение и намаление за данъчни цели по реда на материалния закон. Последна по време е представената хронологична ведомост на сметка 603 "Разходи за амортизации", съгласно която за 2007 г. са начислени разходи за амортизации на 31 бр. активи, общо в размер на 13 816.24 лв. Органите по приходите са установили, че 24 бр. активи изобщо не са използвани във връзка с дейността на фирмата, а една голяма част от тях се използват за лични нужди на семейството на Здравко Величков - син на жалбоподателката. В тази връзка безспорно е, че не е налице икономическа изгода от разхода, поради което е нарушен принципа за съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч., изискващ отчитане на разходите през периода, през който дружеството черпи изгода от тях. След като отчетените разходи произтичат от амортизации на активи, които не са ползвани по никакъв начин от ревизираното лице, то тези разходи не представляват такива свързани с осъществяваната от него стопанска дейност и не могат да бъда признати за целите на облагането по ЗДДФЛ. В тази връзка съдът е приел, че и заключението на вещото лице не е в състояние да опровергае констатациите на ревизията, тъй като вещото лице не се е запознало с първични счетоводни документи на жалбоподателката и не е запознат от продажбата на какви стоки и услуги са формирани приходите в проверените от него документи, съответно че тези приходи имат някаква връзка с активите, за които са начислявани разходи за амортизации. Съдът е приел за неоснователни възраженията в жалбата, че подадената ГДД за 2007 г. в срока по чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ е грешно съставена и че в нея се посочени несъществуващи приходи. С разпоредбата на чл. 104 от ДОПК действително е дадена възможност, след подаването на данъчната декларация, задълженото лице да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения, като промените се извършват с подаване на нова декларация, което обаче следва да се извърши преди изтичането на законоустановения срок за подаването й. Индиция за манипулиране на счетоводството при жалбоподателката е и факта, че и в погрешно подадената декларация, и в тази която се твърди де е меродавна е деклариран един и същ финансов резултат - печалба от 2095 лв. В случая коригиращата декларация за 2007 г. е подадена от жалбоподателката на 8.09.2009 г., повече от година след изтичането на законоустановения срок. Съгласно чл. 104, ал. 3 от ДОПК, подадена след изтичането на срока по ал. 1 на същата разпоредба декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане. В тази връзка правилно според съда коригиращата данъчна декларация не е била взета предвид от страна на органа по приходите при определяне на данъчните задължения за 2007 г. Върху определената от органа по приходите данъчна основа за 2007 г. в размер на 225 003.21 лв. е изчислен дължим данък по таблицата на чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 53 316.77 лв. Неоснователно според съда неоснователно е оплакването за допуснато съществено процесуално нарушение, водещо до нищожност на обжалвания РА, поради неспазване на разпоредбата на чл. 119, ал. 4 от ДОПК. Седмодневният срок за връчване на заповедта за определяне на компетентен орган по приходите от издаването и е инструктивен и неспазването му не води до нарушение правото на защита на ревизираното лице. С оглед изложеното, АС - Велико Търново е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу РА като неоснователна. Така постановеното решение е правилно. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена подробно и последователно фактическата страна по спора, направените възражения пред първоинстанционния съд и са формирани изводи за законосъобразност на обжалвания РА, които се споделят изцяло от настоящия състав на ВАС. Съдът е констатирал, че по делото безспорно са установени от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства. Въз основа на анализ административният съд е направил обоснован извод, че констатациите на РА не са оборени от жалбоподателя и съответно данъчните органи законосъобразно в РА са определили допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на АС-Велико Търново не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не следва да бъдат присъдени разноски по делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд - първо А отделение,