Решение № 4540 от 27.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9777/2018 г.

Решение № 4540 от 27.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9777/2018 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби.

С касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП е обжалвал решение № 1220/7.06.2018 г. по адм. д. № 2764/2016 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000314003422-091-001/27.06.2016 г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 299/16.09.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 08.2013 г. в размер на 60 604, 80 лв. и за д. п. м. 09.2013 г. за сумата над 86 234, 43 лв. Изложени са твърдения за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и необоснован. Иска се отмяната му в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в общ размер 9 186, 92 лв. за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът не е представляван, като от процесуален представител юрк. Екимова са постъпили писмено становище по допълнително представените от дружеството писмени доказателства пред настоящата инстанция, за голяма част от които се възразява, че са налични по делото, и писмена защита, в която се поддържа законосъобразността на РА.

С касационна жалба "Грейнчарт" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, е обжалвало решението часта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА. Изложени са твърдения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила. Представени са писмени доказателства, голяма част от които са вече представени по делото, и в съдебно заседание от адв. Колева е направено разграничение и е посочено, че новите доказателства са по информация, свързана с кантарните бележки, които не са ценени от съда, като неподписани. Иска се отмяна на решението в отхвърлителната част и отмяна изцяло на РА с присъждане на разноските по делото по представен списък и документи към него.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационните жалби.

Касационните жалби, като подадена в срок и от надлежна страна, са процесуално допустими.

Разгледани по същество, са неоснователни.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е издаден РА на "Грейнчарт" ООД, с който не е признато правото на данъчен кредит в размер на 60 604, 80 лева за д. п. м. 08. 2013 г. по фактури, издадени от "СМРМ Т-Инвест" ООД и в размер на 145 741, 71 лв. за д. п. м. 09.2013 г. по фактури, издадени от "Лесхос" ЕООД и "Арто-М" ЕООД.

Предмет на доставките по фактурите е царевица.

В хода на ревизията основанието за отказ на ДК в размер на 60 605, 80 лева по две фактури с издател "СМРМ-Т Инвест" ООД за д. п. м. 08.2013 г. е направен въз основа извършени проверки на предходните доставчици на посочения доставчик – "Фермер МД" ЕООД и "Арто М" ЕООД, при които по твърдение на ревизиращите органи не са налице доказателства за реално осъществени доставки към "СМРМ Т-Инвест" ООД, което рефлектира относно реалността на доставките от "СМРМ Т Инвест" ООД към ревизираното дружество. От доставчика "СМРМ Т-Инвест" ООД, във връзка с искане от приходните органи да представи съответните документи, са постъпили в хода на ревизионното производство писмени обяснения от управителя, придружени с фактури и приемо-предавателни протоколи; съответно фактури от предходни доставчици "Фермер МД" ООД и "Арто М" ООД, придружени също от приемо-предавателни протоколи. Удостоверено е, че транспортът е извършен по заявка от "СМРМ Т-Инвест" ООД към фирми-превозвачи. Анализирани са от съда в последователност всички прилежащи документи към фактурите: договори, приемо-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и кантарни бележки. Изследвани са съответните документи и кореспонденцията между всички документи, както и приетата от съда ССчЕ.

За да отмени РА в тази част съдът се е позовал на установените данни за стоката, която е натоварена на кораби в Пристанище Варна Изток, заверени кантарни бележки от съответния оператор, както и описани в Приложение № 1 от изслушаната и приета по делото ССчЕ, с изготвена таблица, в която вещото лице е посочило фирмите – превозвачи, номерата и датите на фактурите, издадени за всеки един превоз, рег. № на автомобилите, с които те са извършени, номерата и датите на товарителниците, точното количество на стоката по тях и датите, на които е извършен съответния превоз, номерата на кантарните бележки, издадени от Пристанище Варна Изток, с което е премерено количеството, докарано с всеки от превозите по товарителниците, пътно-прехвърлителните разписки за всеки превоз и мястото на разтоварване - Пристанище Варна Изток. Ревизираното лице не е отговорно за нередностите, свързани с предходни доставчици на прекия доставчик, както не е задължен и да установи произходът на стоката, а относимите към спора доказателства са единствено тези, свързани с прекия доставчик, които съдът е изследвал и е приел за установяващи реалност на доставките.

В тази връзка, неоснователни са изложените съображения от касатора - ДД"ОДОП"-Варна в подадената от него касационна жалба срещу обжалваното решение, които са от направените проверки на предходните доставчици на "СМРМ-Т Инвест" ООД, а именно - "Фермер МД" ЕООД и "Арто М " ЕООД. По установеността на доставките между ревизираното лице и прекия му доставчик "СМРМ-Т Инвест" ООД и свързаните с доказването им ангажирани писмени доказателства, представени както от ревизираното дружество, така и от дружеството - доставчик "СМРМ-Т Инвест" ООД, от страна на органите по приходите няма оспорване на истинността им, като сочените разминавания по дати и непълноти в документите е относно предходните доставчици, от което е направения извод в РА, че поради това не е установена наличността на стоката при доставчика "СМРМ-Т Инвест" ООД към момента на издадените фактури към "Грейнчарт" ООД.

Относно доставката от доставчика "Лесхос" ЕООД по издадена на "Грейнчарт" ООД фактура № 8/17.09.2013 г. с данъчна основа 648 000 лв. и ДДС 108 000 лв. за доставка на царевица 2 000, т. с единична цена 270 лв., е издадено и КИ № 11/30.09.2013 г. за недоставена царевица в размер на 1174, 46 т., т. е. налице са първични счетоводни документи за доставено количество 825, 54, т. Фактурата е издадена въз основа на Договор № 13/17.09.2013 г. за доставка на царевица, сключен между страните, 3 бр. приемо-предавателни протоколи общо за посоченото количество 825, 54, т., в които са отразени датите на доставка, рег. № на автомобилите, с които те са доставени и конкретните количества на всеки един от превозите. Данните по товарителниците досежно изпращач, получател, дата, рег. № на автомобилите, място на товарене, място на разтоварване и количества на стоката кореспондират на кантарните бележки, издадени при натоварване на автомобилите, които носят и подписи на лицето претеглило стоката и на лицето предало стоката. В съответствие са и с данните по кантарните бележки, издадени от "Поддържане чистотата на морските води" АД в пристанището и приемо-предавателния протокол от 18.09.2013 г., съответно от 23.09.2013 г. Констатирано е не голямо отклонение в теглото на стоката по товарителниците и по кантарните бележки и ППП, което е вследствие на товаро-разтоварните дейности с оглед спецификата на стоката. При тези данни съдът е приел, че е налице реално осъществена доставка по фактура № 8/17.09.2013 г. досежно царевица с общо тегло 84, 42 т., при сбор от трите доказани превоза, описани в решението и при единична цена 270 лв. за тон и с обща стойност 22 793, 40 лв., ДДС в размер на 4 558, 60 лв. незаконосъобразно не е признато като право на приспадане на данъчен кредит, за което в тази част РА е отменен.

В касационната жалба на ДД "ОДОП"-Варна по отношение на този доставчик са изложени същите съображения, свързани с предходните му доставчици и твърдения за липса на доказателства за наличност на стоката при "Лесхос" ЕООД, за да я достави на "Грейнчарт" ООД.

В тази връзка са правилни мотивите на съда за липса на основание за ангажиране отговорността на ревизираното дружество за предходни доставчици на прекия му доставчик и са анализирани всички подробно описани документи, установяващи доставката до изходния пункт - Пристанище Варна Изток.

Относно доставките на "Арто-М" ЕООД по издадени на "Грейнчарт" ООД три броя фактури:

• фактура № 16/20.09.2013 г. с дан. основа 28 110, 50 лв и ДДС 5 622, 10 лв.;

• фактура № 17/24.09.2013 г. с дан. основа 138 118, 75 лв. и ДДС 27 623, 75 лв.;

• фактура № 18/25.09.2013 г. с дан. основа 456 094, 80 лв. и ДДС 91 218, 96 лв.,

които са за доставки на царевица, съдът е обсъдил всички доказателства, като някои са относими и към трите фактури - Договор, подписан от управителите на двете дружества приемо-предавателен протокол, а други са изследвани по дати и съответстващо количество, съпоставени с всяка от трите фактури. Крайният извод на съда е за доказана реалност отчасти за определени количества царевица по всяка от фактурите и частично е отменено отказаното право на данъчен кредит за м. 09.2013 г., за размер над 86 234, 43 лв.

В останалата част, жалбата на дружеството е отхвърлена по съображения, свързани с доказаните, съответно - недоказаните доставени количества стока до Пристанище Варна и до Пристанище Балчик.

Данните, съдържащи се в съответните документи за изпращач, получател, превозвач, дата, име на шофьор, рег. № на автомобилите, място на товарене и място на разтоварване, които кореспондират напълно помежду си, са приети като основание за доказване реалността на доставката на съответното количество стока по съответната фактура и доставчик. Наличните разминавания в някои от товарителниците и пътно-прехвърлителните разписки в теглото на стоката, премерена с везната на Пристанище Варна Изток и отразена в изготвените кантарни бележки, впоследствие и в приемо-предавателните протоколи, е в незначителна стойност, съобразно общото тегло и това отклонение може да се дължи на спецификата на стоката и съответните товаро-разтоварни дейности, съответно неточно първоначално измерване при товаренето на камионите или загуба при транспорта. Независимо, че част от товарителниците не съдържат подпис на превозвач, а само на изпращача, пътно-прехвърлителните разписки са подписани както от изпращача, така и от превозвача и съдът правилно е кредитирал товарителниците и ги е ценил в съвкупност с останалите събрани по делото доказателства. Налице са и кантарни бележки от Пристанище Балчик, където стоката по обем е претеглена с електронна везна. При проследяване на движението на стоката по пътно-прехвърлителните разписки и товарителниците може да се направи извод, че именно с тези документи са доставени количествата, посочени в тях с превозните средства, описани в същите на Пристанище Балчик, където са измерени и е издадена кантарна бележка. В тази връзка в пълно съответствие са както датите, на които са издадени тези документи - ППР и КБ за всеки един превоз, така и рег. № на автомобила, който фигурира в тях. Обсъдените в решението документи кореспондират и по отношение на мястото на доставка, съответно – Пристанище Балчик. Налице са и фактури, издадени от превозвачите, посочени в товарителниците, които са ги представили в ревизионното производство и тези фактури, ведно с транспортни документи са приети в ревизионното производство. При съвкупната преценка на посочените доказателства, съдът е определил по размер количествата стоки, представляващи част от царевицата по издадените фактури, които е доказано, че са доставени на "Грейнчарт" ООД от неговия пряк доставчик – "Агро - М" ООД.

При установеност, както е в процесния случай, на относимите към спора факти - надлежно фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство на жалбоподателя, доставка и предаване на стоките, доказани с осъществен транспорт и доказани по обем съответни доставки, измерени с издадени кантарни бележки в съответното пристанище, правилно съдът е отменил частично РА като незаконосъобразен.

Съдът е изложил мотиви за невъзприемане основанието за отказ на ревизиращия орган, свързани със съображения за недоказан произходът на стоките по процесните доставки. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката", в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че стока с установен произход е тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставка. Ето защо, неотносими към спора са развитите от административния орган съображения за недоказан произходът на стоките по процесните доставки.

Съгласно изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, стоки от вида на процесните са при доставчиците, поради това е без значение по какъв начин той е придобил тези стоки, а обстоятелството, че сочените за предходни доставчици не са представили исканата от органите по приходите документация, не може да бъде ценено във вреда на жалбоподателя.

Правилно съдът е приел, че са налице и доказателства за прехвърлянето на собствеността върху процесните стоки по част от фактурите, съобразно доказано транспортиране и предаване на стока от вида - царевица и по съответен обем, като е изложил обосновани мотиви, въз основа на анализ на представените от ревизираното дружество доказателства и приетата по делото ССчЕ и приложени към нея таблици, установяващи механизма на доставките.

По отношение на предходните доставчици за органът по приходите е задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на доставките към преките доставчици и наличието на стока от вида, съхранението и товаро/разтоварни дейности, кадрови и технически потенциал на всеки от тях, което и да обоснове извод за извършени нарушения или измами, съобразно установената практика на Съда на Европейския съюз по приложението на Директива 2006/112/ЕО.

В ревизионният акт няма конкретни констатации за нарушения и измама, за която ревизирания субект да знае, нито са събирани доказателства в тази насока, нито са обсъждани наличие на обективни данни за такива.

Необходимостта от активно поведение от страна на ревизираното лице в съдебното производство не може да бъде разглеждано като прехвърляне върху него на цялата тежест относно установяването на действия на неговите доставчици, съответно техните доставчици.

С оглед на обстоятелството, че дружеството е претендирало право на приспадане на данъчен кредит той следва да установи и наличието на материалноправните предпоставки за възникване на това право, включително и осъществяването на облагаеми доставки. Напълно възможно е при нормално функциониране на икономическите отношения за тези факти да са съставени и притежавани документи и записвания, които да бъдат ангажирани като писмени доказателства, каквато е процесуалната активност на ревизираното лице в случая, като голяма част от доказателствата са представени в хода на ревизионното производство.

Правилно е решението, както в отменителната, така и в отхвърлителната част, като мотивите са обосновани с конкретните данни по доставките до съответните пристанища, описани по-горе, в частта с която е доказана, съответно не е доказана реалност на доставките в пълен обем по издадените фактури. Налице е взаимна връзка между доказателствата и същите установяват, както механизма на доставките по издадените от тримата доставчици фактури "СМРМ Т-Инвест" ООД, "Лесхос" ЕООД и "Арто М" ЕООД, така и обективна доказаност за част от доставките, че са реални при наличие, респективно - липса на съответствие между относимите към отделните фактури документи, както следва: договори, пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки и товарителници. Правилно е прието от съда, че реалност на доставките е доказана по отношение на двете фактури, издадени от "СМРМ Т-Инвест" ООД, по отношение на част от доставката по фактурата, издадена от "Лесхос" ЕООД, изцяло по фактура № 16/20.09.2013 г., издадена от "Арто М" ЕООД и частично по другите две фактури, издадени от същия доставчик: № 17/24.09.2013 г. и № 18/25.09.2013 г.

Обжалваното съдебно решение е обосновано с установените данни с надлежни доказателства и със заключението на ССчЕ. Съдът е направил последователен, подробен и задълбочен анализ на всички прилежащи към фактурите документи и е извел извод за доказателствената им стойност. Изложените в решението мотиви се споделят от настоящия касационен състав и не подлежат на повтаряне в настоящото съдебно решение.

Крайният извод на съда не се променя от представените с касационната жалба на дружеството доказателства. Както се потвърди и от процесуалния представител на дружеството-касатор в проведеното съдебно заседание по настоящото дело, по-голямата част от така представените към касационната жалба доказателства са били вече представени по делото, съответно приети и обсъдени от съда и са включени в анализа и крайния извод на решаващия съд. От дружеството-касатор е направено разграничение с посочване, че е представена справка от "Поддържане чистотата на морските води" АД, но така представената справка е извлечение от регистъра с дата 20.09.2013 г. и справката е от 13.09. до 19.09.2013 г., които факти са обсъдени в хода на ревизията, така че извлечението от регистъра с отразената дата, опровергава твърдението, че е ново доказателство, установяващо връзка с касационните основания по подадената от дружеството касационна жалба.

По изложените съображения и двете касационни жалби, подадени от ДД "ОДОП"-Варна и от "Грейнчарт" ООД са неоснователни и решението като правилно, законосъобразно и обосновано, следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото и съобразно качеството на страните като касатори и съответно, ответници по касация, разноските следва да се понесат, така както са направени и съобразно отхвърляне на касационните им жалба, не се следва присъждане на такива.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение