Решение № 13461 от 20.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 579/2011 г.

Решение № 13461 от 20.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 579/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Барс 21" ООД гр. Пловдив, подадена чрез адв. Н. Шилев, процесуален представител на управителя на дружеството Св. Ковачев. Касаторът обжалва изцяло решение № 1603/19.11.2010 г., постановено по адм. дело № 417/2010 г. по описа на Административен съд /АС/ Пловдив като твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно. В жалбата са изложени подробни съображения във връзка с наведените касационни оплаквания. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионен акт /РА/ № 160-901110 от 6.11.2009 г. и РА № 920632/16.11.2009 г. за поправка на явна фактическа грешка. Претендира се присъждане на направените деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба -Директор на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП -не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а по същество за основателна.: С решението си АС Пловдив е отхвърлил жалбата на "Барс 21" ООД срещу РА № № 160-901110 от 6.11.2009 г., поправен с РА № 920632/16.11.2009 г., в потвърдената част с решение № 891/28.12.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив, в която част допълнително е начислен ДДС в размер на 16 171,35 лв. и лихви в размер на 7493,10 лв. За да постанови този резултат административният съд е приел, че не са допуснати процесуални нарушения при издаване на ревизионния акт. Ревизията, която е била повторна, била проведена по правилата на първата ревизия като след приключването й с обжалвания РА не било допуснато повторно връщане на преписката за нова ревизия, с което било спазено изискването на чл. 155, ал. 5 ДОПК. Съдът е приел, че въз основа на събраните по делото доказателства, вкл. и чрез заключението на назначената и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, не са били оборени констатациите в РА за продажба на стоки под цената на придобиването им. Съдът е приел, че предвид ползвания от данъчния субект метод за изписване и заприходяване на стоките, както и при липсата на аналитичност в счетоводното отразяване, то в негова доказателствена тежест е да установи каква е реалната цена на придобиване на стоките. Съдът е приел, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, установяващи, че данъчната основа на придобиване на стоките е по-ниска от данъчната основа при облагаемите доставки - реализацията на стоките. Основните оплаквания, развити в касационната жалба се свеждат до следното: съдът не е обсъдил всички оплаквания на жалбоподателя, обосновал е решението си само въз основа на заключението на експертизата като е игнорирал останалите събрани по делото доказателства. Счита, че е допуснато нарушение на материалния закон, тъй като данъчната основа на придобиване на стоките е определена според направените от дружеството счетоводни записвания, а не като данъчна основа при внос, представляваща митническа стойност на внесените стоки, увеличена с митните сборове, такси и акциз. Счита също, че съдът е постановил незаконосъобразно решение, тъй като е потвърдил незаконосъобразен ревизионен акт, който е издаден без да са спазени дадените задължителни указания на решаващия орган пир отмяна на ревизионен акт № 1600801928/27.02.2009 г. и връщане на преписката на приходния орган. Настоящата инстанция намира така направените оплаквания за основателни. Видно от данните по делото е, че на касатора е извършена данъчна ревизия по ЗДДС, явяваща се повторна, приключила с издаването на процесния РА № 160901110/6.11.2009 г., поправен с РА № 920632/16.11.09.09 г. За данъчен период 01.01.2004 г. - 31.12.2006 г. е установено, че дружеството е извършило продажба на стоки /керамични изделия, преобладаващ внос от Турция/ на цени по-ниски от цената на придобиване на стоките. Приходните органи са определили данъчната основа на придобиване на стоките съобразно стойността, по която за заприходени стоките, за която стойност не спори и е установено, че е определена по метода "средно претеглена цена". При придобиване на стоките от внос, заприходяването им е по сметка 304 "стоки". Не е спорно, че заприходяването за всяка отделна доставка е извършено по стойността по ЕАД, като към цената на придобиване са прибавени разходите за транспортиране на стоките от митницата до склад или търговски обект, направени застраховки и други. Не е спорна цената, при която са осъществени последващите облагаеми доставки със същите стоки, съответно и данъчната основа на тези доставки, заведени по сметка 702 "Постъпления от продажба на стоки". Изводът е, че за целите на проверката, вкл. и с оглед спазване на императивната разпоредба на чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) приходните органи са извършвали съпоставка между стойностите на стоките като записвания по двете сметки - 304 и 702. Съгласно приложимия чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки, т. е. при реализация на стоките /сметка 702/, не може да бъде по-ниска от данъчната основа при внос, когато стоката е внесена, както е в процесния случай. Данъчната основа при внос се определя по реда на чл. 31 ЗДДС (отм.) и представлява митническата стойност по смисъла на ЗМ, увеличена с всички дължими митни сборове. Съгласно чл. 35 и чл. 38 ЗМ - митническата стойност на внасяни стоки е реално платената или подлежащата на плащане цена, към която се прибавят определени разходи, между които обаче не са разходите, извършени след обмитяването, вкл. за транспорт, извършван след входния граничен пункт, за застраховане на територията на РБ и др. Изводът е, че митническата стойност на стоките е тази, вписана в ЕАД, или във влязъл в сила акт за определяне на митническа стойност, при наличие на такъв, за което в процесния случай няма данни. Спорните моменти по настоящото дело са относно това кой следва да установи данъчната основа при внос - приходните органи или ревизираното лице, задължително ли е за приложението на чл. 29, ал. 5 да се установи данъчната основа при внос във всички случаи на стоки от внос и допустимо ли е при невъзможност да се определи данъчната основа при внос същата да бъде заместена от стойността, по която внесените стоки са заприходени по сметка 304 "стоки". Касационният съд като съобразява, че разпоредбата на чл. 29, ал. 5 е императивна, намира, че същата категорично установява кои са данъчните основи, релевантни за извършване на съпоставка, а при установяване на разлика /т. нар "продажба на загуба"/ - съответно за възникване на задължение по чл. 55 ЗДДС (отм.). Съгласно общия правен принцип императивни норми не се тълкуват разширително. Изводът е, че за целите на данъчното облагане и в частност за приложение на разпоредбата на чл. 29, ал. 5 вр. с чл. 55, ал. 1 и 6 ЗДДС (отм.) следва да се извършва съпоставка единствено и само между данъчната основа на облагаемите доставки и данъчната основа при внос. В процесния случай е процедирано незаконосъобразно по различен начин, тъй като данъчната основа при внос е определена като придобивна стойност, към която са включени и други компоненти, увеличаващи стойността и за които изрично е уредено, че не са част от митническата стойност. Като е приел обратното административният съд е постановил незаконосъобразно решение. Разпоредбата на чл. 29, ал. 5 е императивна като последица от нарушаването й е определяне на допълнителни данъчни задължения за начисляване и внасяне на ДДС, тъй като на основание чл. 55 ЗДДС (отм.) се променя /увеличава до размера на данъчната основа при внос/ данъчната основа на облагаемите доставки, а оттам се увеличава и размера на дължимия ДДС. За да се стигне до допълнително начисляване на ДДС, е необходимо на първо място да се установят двете данъчни основи и на следващо място да е налице положителна разлика между основата при внос и тази на доставяне. Ето защо е изцяло в доказателствена тежест на приходните органи да установят кои са двете релевантни основи, наличието на положителна разлика между тях като предпоставка за възникване на публично задължение за допълнително начисляване и внасяне на ДДС. Съдът е направил различен извод, приел е, че в доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи коя е данъчната основа при внос, с което е процедирал незаконосъобразно. Вярно е, че предвид използвания от ревизираното лице счетоводен метод за заприходяване на стоките - по средно претеглена цена, е било затруднено определянето на данъчната основа при внос. Следва да се отбележи обаче, че метода е приложим, счетоводството е водено редовно, за което и не се спори. Приходните органи, а впоследствие и съда като инстанция по същество, е следвало да положат процесуални усилия за установяване на данъчната основа при вноса. Назначената и приета икономическа експертиза е работила по относими за спора задачи, но не е дала конкретен отговор, вкл. и в цифрово изражение на всеки от постановените въпроси, с което не е допринесла за изясняване на спора от фактическа страна. Предвид изложеното настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е незаконосъобразно и необосновано и като такова следва да бъде отменено. Съдът е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила, изразяващи се в липса на формирани мотиви по оплакванията на жалбоподателя, както и във връзка с законосъобразността на издадения РА с оглед спазени ли са дадените задължителни указания от решаващия орган, дадени в решение от 7.05.2009 г. при отмяна на първоначално издадения РА от 27.02.2009 г. Съдът не е изяснил релевантните за спора обстоятелства във връзка с установяване на данъчната основа при внос на придобитите стоки, а оттам налице ли е и ако е налице - в какъв размер е положителна разлика по смисъла на чл. 29, ал. 5 ЗДДС отм.. Съдът не е проверил дължимостта на акцесорното задължение за лихви предвид твърденията на жалбоподателя за плащане на главницата като задължение по ЗДДС, за което са налице данни в ревизионния доклад № 901110/7.10.2009 г. /стр. 2/. Останалите неизяснени факти и обстоятелства следва да бъдат изяснени чрез икономическа експертиза, която следва да даде конкретни и точни отговори на вече поставените въпроси съгласно протоколно определение на административния съд от 7.04.2010 г. Видно е от доказателствата и не се спори, предвид отразеното в потвърдителното решение на решаващия орган, че завеждането на стоките в счетоводството на касатора е извършвано за всяка отделна доставка, документирана с ЕАД, като към цената на придобиване на стоките са прибавени разходи във връзка с транспортирането ми от митница до складова база или търговски обект. Данъчната основа при вноса следва да се определи само на база стойностите по ЕАД и митните сборове. Задачата на вещото лице следва да се допълни във връзка с установяване дължимостта на лихвите. По изложените съображения обжалваното решение подлежи на отмяна като незаконосъобразно и необосновано. Предвид допуснатите съществени процесуални нарушения и необходимостта от събиране на нови доказателства, извън писмените такива, делото следва да върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. При новото разглеждане на делото следва да съобразят мотивите на настоящото решение, представляващи указания по тълкуване и прилагане на закона. Въпросът за дължимостта на разноските следва да намери разрешение при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, пр. 2-ро вр. с чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение