Решение № 10543 от 29.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5868/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Инвест две ЕООД, с ЕИК 202775625, чрез упълномощения адв. Н. Апрахамова, срещу Решение 2782 от 24.03.2025 г., постановено по адм. д. 2027 по описа на Административен съд Пловдив (АС - Пловдив) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-16001623007262-091-001 от 17.06.2024 г. (РА), издаден от А. А. Д., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и В. Г. К. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение 387 от 28.08.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) - Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на Инвест две ЕООД са установени задължения по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 161760,40 лв. главница и 17619,36 лв. лихва. Наред с това, дружеството е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 11825,19 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Упреква се изводът на първоинстанционния съд, че били налице предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на отговорността на ревизираното дружество, тъй като не била доказана хипотезата получателят по доставката да е знаел, че дължимият данък по нея няма да бъде внесен от страна на доставчика. Цитираните от съда обвързаности не касаели Инвест две ЕООД и управителят на дружеството към момента на сделката - В. П.. Акцентирано е върху факта, че преди изповядване на сделката, към 31.08.2023 г. продавачът получил плащане на част от дължимата цена в размер на 270000,00 лв., което било достатъчно, за да бъде погасено задължението за начисления косвен данък, с което от страна на получателя по доставката била положена дължимата грижа на добрия търговец. Според касационния жалбоподател мотивите и констатациите на съда касаят поведението на самия продавач по сделката, което било извън правната сфера на влияние на ревизираното лице (РЛ). Последното осигурило пълна финансова обезпеченост на сделката, в това число чрез банков кредит, като разплатило изцяло дължимата цена с включен ДДС. Формирани са оплаквания, че така описаните обстоятелства не били съобразени и коментирани от първоинстанционния съд, а същият формирал извода си за наличие на изискуемото от закона пряко знание на база предположения и презумпции - несъвместимо с пълното доказване. Било допуснато съществено процесуално нарушение от гледна точка на оценката на събраните в хода на производството доказателства. Прави се позоваване на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд. По изложените в касационната жалба съображения се търси отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество на спора, с което спорният РА да бъде отменен. При условията на евентуалност се иска след отмяната на неправилното решение, делото да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. Моли се за присъждане на сторените разноските за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Преди него представя писмено становище и доказателства за разноски. Ответникът по касация - директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юрк. И. Панова, оспорва касационната жалба в представена по делото писмена защита. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на претендираните от касационния жалбоподател разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не изпраща представител. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е бил РА 16001623007262-091-001 от 17.06.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, който е обжалван по административен ред и потвърден с Решение 387 от 28.08.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. Със спорния РА в тежест на Инвест две ЕООД са установени задължения по реда на чл. 177 ЗДДС в размер на 161760,40 лв. главница и 17619,36 лв. лихва за невнесен ДДС от частен земеделски производител (ЧЗП) Д. П. Ш., с [ЕГН] по издадена от него фактура 1000000008 от 31.08.2023 г. за доставка към ревизираното лице (РЛ), с предмет - кравеферма до 100 крави и складови помещения съгласно Нотариален акт 110 от 31.08.2023 г., с начислен ДДС в размер на 180000,00 лв., по която доставка РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд приел, че ревизионното производство било възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила, а спорният РА - издаден в предвидената от закона писмена форма и от компетентните за това, в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2, във вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, органи на приходната администрация. Въз основа на приобщената доказателствена съвкупност АС Пловдив формирал фактическите си установявания по спора. Съобразил разпоредбата на чл. 177 ЗДДС и предвидените предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност на прекия получател по реда на доставките, какъвто в случая се явява РЛ, в това число през призмата на тълкуванията, дадени от СЕС в неговото решение по дело С-384/2004 г. Първоинстанционният съд приел за безспорно, че е налице облагаема доставка по фактура, включена в дневника за покупки и справките-декларации за съответния данъчен период, по която РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в пълен размер, както и че прекият доставчик Д. Ш. - ЧЗП, не е внесъл дължимия по сделката, обективиран в посочената по-горе фактура ДДС. Отбелязал, че по аргумент от чл. 177, ал. 6 ЗДДС, когато се касае за пряка доставка, неуспешното събиране на данъка предполагащо извършване на действия по установяване и принудително изпълнение, не е поставено като условие за реализиране на солидарната отговорност на получателя. За юридически факт с решаващо значение в случая първоинстанционният съд определил установяването на знание у РЛ или на задължение то да е наясно, че данъкът няма да бъде внесен. Отбелязал, че при юридически лица субективният елемент - знанието респ. задължението за знание, следва да се установи по отношение на физическите лица, които представляват по закон или въз основа на надлежно упълномощаване дружеството получател по доставката. В конкретния случай приел за доказано, че между РЛ и прекия му доставчик съществува обвързаност, която надхвърля рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател, поради наличието на извършените стопански операции от едни и същи лица - В. И. П., Д. П. Ш., Б. П. Ш. и П. Б. Ш. - като управители или упълномощени представители на дружествата: Инвест две ЕООД, Инвест инс ЕООД, Ферма Правище ООД и Ш. Агро ЕООД. Констатирал наличието на финансов поток, облечен под формата на цесии, плащане по сделка и кредити, който стартирал през месец декември 2022 г. и месец юли 2023 г. чрез прехвърляне на вземанията на Ш. Агро ЕООД от Д. Ш. ЧЗП към Ферма Правище ООД, и които преминават през месец август 2023 г. в кредитни взаимоотношения между Ферма Правище ООД и Инвест две ЕООД. Последното дружество в същия период извършило и плащане по процесната сделка към Д. Ш. ЧЗП, а последният на свой ред погасил задължения по цесиите в полза на Ферма Правище ООД. Съдът приел за безспорно, че четирите дружества се обслужвали от една счетоводна кантора и В. П. имала изградени търговски взаимоотношения със същите тези дружества в качеството й на управител на Инвест две ЕООД при упражняване на посредническа дейност. Тя потвърдила, че преди получаването на доставката по Фактура 1000000008 от 31.08.2023 г. е знаела за затрудненото финансово положение на доставчика Д. Ш. ЧЗП, който не можел да обслужва кредита си към Ти Би Ай Банк АД. Установената обвързаност между дружествата и очертаният цикъл на движение на паричните потоци, първоинстанционният съд възприел като разкриващи верига, която включва сделка, опорочена с ДДС измама. Счел, че управителят на РЛ не проявил добросъвестност и не взел нужните предпазни мерки, които основателно биха могли да бъдат изисквани за избягване на данъчна измама. Вместо това, се установявало и участието на РЛ в изкуствено създадени търговски взаимоотношения, чиято фактическа реализация предполага наличието на пряк умисъл, като показателно в тази връзка съдът идентифицирал и обстоятелството, че считано от 06.08.2024 г. собственик и управител на Инвест две ЕООД бил Б. П. Ш.. Съдът приел, че привидността на веригата от сделки се потвърждавала от липсата на убедителни отговори, подкрепени от елементарна житейска или търговска логика, на няколко поставени от него въпроси във връзка с фактите и обстоятелствата по казуса. При изложените по-горе съображения първоинстанционният съд достигнал до извод, че закупуването на процесната кравеферма било целенасочено реализирано като част от верига за неправомерно постигане на данъчна облага, поради което се пораждали кумулативните предпоставки за реализиране отговорността по чл. 177 ЗДДС на РЛ. Намерил, във връзка с изискването на СЕС по решението по дело С-384/2004 г., че действията на приходната администрация се явявали съобразени и с принципа за пропорционалност, залегнал в чл. 13 АПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, доколкото с издаването на спорния РА не се целяло засягане на правната сфера на дружеството - жалбоподател в по-голяма степен от необходимата за защита на установения фискален ред. Въз основа на така формираните мотиви, съставът на АС Пловдив отхвърлил жалбата на Инвест две ЕООД срещу спорния РА и разпределил отговорността за разноските в тежест на дружеството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е станало причина за неговата необоснованост. Решението е немотивирано по съществените въпроси относно наличието на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, на която хипотеза се е позовала приходната администрация, като последица на предприетия от съда процесуален подход, свързан с обсъждането и оценката на приобщените по делото доказателства. Релевираните в тази насока касационни оплаквания са основателни. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особената солидарна отговорност (отговорност за чуждо данъчно задължение) за регистриран по ЗДДС получател по облагаема доставка да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго лице (пряк или предходен доставчик). За да се реализира тази отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал. 1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретната доставка няма да бъде внесен (чл. 177, ал. 2 ЗДДС). Доказателствената тежест за реализиране на солидарната отговорност относно наличието на знание е върху приходните органи. По предписанието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 чл. 120 ДОПК - чрез провеждане на ревизионно производство и издаването на РА. Съдът на Европейския съюз е приел, че за да се установи злоупотреба в областта на ДДС, следва да са изпълнени две условия, а именно: от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби на Директивата за ДДС и на транспониращото я национално законодателство, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14). Прочитът на съдебния акт, предмет на касационен контрол, разкрива нетърпима от процесуалните правила липса на ясни мотиви по съществени въпроси. Те са от първостепенно значение за правилното разрешаване на спора относно законосъобразността на спорния РА, с който е ангажирана отговорността на Инвест две ЕООД по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС за задължението на ЧЗП Д. Ш. да внесе ДДС по Фактура 10...8 от 31.08.2023 г. Първоинстанционният съд е аргументирал от фактическа страна съдебния акт с преразказ на извършените в хода на ревизионното производство действия от приходната администрация и нейните констатации, и преразказ на съдържанието на писмените доказателства и заключението на съдебната експертиза, без при това въз основа на тяхната преценка и оценка да направи относими към спора собствени фактически установявания. От правна страна крайният извод за неоснователност на оспорването съдът е мотивирал с принципни и общи съображения по съществени въпроси, свързани с проявлението в казуса на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС. Решаващите му съображения относно принципно обсъдения иначе субективен елемент се ограничават до декларативната констатация, че ...по отношение на ревизираното лице и доставчика съществува обвързаност, която надхвърля рамките на обичайните делови отношения между доставчик (ЧЗП Д. Ш., бел. на съдебния състав) и получател (ревизираното лице, бел. на съдебния състав) , без да става ясно в какво именно се изразява тази обвързаност. По-нататък обаче, съдът обсъжда извършени стопански операции от различни дружества (ревизираното лице, Инвест Инс ЕООД, Ферма Правище ООД и Ш/ Агро ЕООД, с управители В. П., Д. Ш., Б. Ш. и П. Ш.), които преди покупко-продажбата на кравефермата през м. 08.2023 г. били обслужвани от една и съща счетоводна кантора, както и факта, че управителят на ревизираното лице В. И. П. имала изградени търговски взаимоотношения с тези дружества при упражняване на посредническата дейност на Инвест две ЕООД. Отчетено е наличието на финансов поток, облечен под формата на цесии, плащане по сделка и кредити... . Според съда Попова потвърдила и знанието си преди доставката относно факта на затруднено финансово положение на Д. Ш. ЧЗП във връзка с обслужване на кредита му към Ти Би Ай Банк АД, но този факт не е обсъден в конкретика в контекста на знанието за невнасяне на данъка. Фактите налице ли е реално разплащане по сделката от м. 08.2023 г., разплащането наведнъж ли е или на части, респективно значението на този факт, съставени ли са първични счетоводни документи и т. н. не са обсъдени от съда, но е прието, че установената обвързаност между дружествата и очертаният цикъл на движение на паричните потоци, без съмнение разкрива верига, която включва сделка, опорочена с ДДС измама . Съдът счел, че управителят на ревизираното лице не е проявил добросъвестност и не е взел нужните предпазни мерки (без конкретизация - какви), които се изискват за избягване на данъчна измама, вкл. предвид данните за негово знание за финансовото състояние на контрагента му. Изложеното, което представя в обобщен вид мотивите на съда по отношение субективния елемент във връзка с реализирането на отговорността по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС в случая, а именно, че «лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен», ясно демонстрира липсата на яснота по въпроса защо съдът приема, че тази предпоставка е налице. Именно наличието на субективния елемент във връзка с реализирането на отговорността по чл. 177 ЗДДС наличие на знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му, е спорният момент по делото. Вярно е, че в обсега на вниманието на съда следва да бъдат развилите се отношения между субектите, които той е разгледал в тяхната взаимна връзка, но съществено в случая е било да бъдат разгледани действителните отношения между ревизираното лице и неговия доставчик, както и отговорът на съда защо счита, че същите надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател на доставка. В тежест на приходната администрация е било да установи по категоричен начин, чрез пълно и главно доказване, наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС знание към момента на издаване на процесната фактура, че данъкът няма да бъде внесен, тоест субективния елемент за ангажирането на отговорността на ревизираното дружество и съдът е следвало да съобрази това, като провери дали то е сторено. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС представлява изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика и поради това подлежи на стриктно тълкуване, а всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. Намерението или знанието, като чисто субективни категории, следва да бъдат доказани посредством факти от обективната действителност, а преценката относно това успешно ли е това доказване е на съда и се прави на основание логически анализ на приобщените доказателства за релевантните факти, обсъдени поотделно и в съвкупност. Във фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 2 ЗДДС липсват отнапред нормативно установени условия, при съществуването на които знанието се счита за съществуващо към релевантния момент. Затова относими към преценката за наличието му са обективни факти, чието проявление сочи, че на лицето е било известно, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка следва да се изследват действителните отношения между доставчик и получател, и въз основа на установените обективни данни/обстоятелства да се извърши преценка дали те надхвърлят рамките на обичайните делови отношения. В еднопосочната практика на Върховния административен съд се възприема трайно становището, че именно тези отношения са показателни за наличието на знание у получателя, че начисленият данък по фактурата няма да бъде внесен. Предвид изложеното обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необосноваността му. По тази причина то следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване на изложените мотиви в настоящия съдебен акт. При новото разглеждане на делото съдът следва да има предвид предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК и констатациите в настоящото решение, че тези изисквания на закона не са съобразени при постановяване на решението, предмет на контрол. Освен това, в производството по чл. 226 АПК, съдът следва да съобрази, че установеното по делото затруднено финансово положение към момента на доставката на Д. Ш. ЧЗП само по себе си не е достатъчно, за да обоснове доказано знание у получателя по доставката, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Следва да се подчертае, че основателно касационният жалбоподател акцентира върху тълкуването на СЕС, дадено в неговото решение по дело С-227/2021 г., че само от финансовите затруднения, с които се сблъсква длъжник, чиято вещ се продава чрез принудително изпълнение, не може всъщност да се заключи, че той е имал незаконосъобразното намерение да не внесе ДДС (вж. т. 38, т. 41- 42). Тоест, в случая просрочени задължения на Д. Ш., не могат да обусловят извод за знание от страна на дружеството получател по доставката за намерение дължимият косвен данък да не бъде внесен. При това следва да се направят констатации и изводи във връзка с данните по делото относно разплащането по сделката, каквито както се посочи съдът не е направил. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските съобразно правилото по чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение