Решение № 11317 от 23.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2405/2019 г.

Решение № 11317 от 23.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2405/2019 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Грийн 2010" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Връбница", бл. 614, вх. В, ет. 1, ап. 1, представлявано от управителя А. Александров, чрез адв. М. Тихомирова, против Решение № 6689 от 15.11.2018 г., постановено по адм. д. № 13783 по описа за 2017 г. на Административен съд – София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221217000531-091 -001 от 16.08.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1759 от 06.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит за м. 04 и м. 08. 2013 г. в общ размер на 9590. 86 лева по 7 бр. фактури издадени от "ВАС МЕТ 2012" ЕООД и за м. 05. 2013 г. за установени задължения за внасяне и са начислени лихви за забава във връзка с променената процедура по приспадане вследствие на непризнатото право на данъчен кредит за м. 04. 2013 г., като общо установените задължения с РА са в размер на 9825.05 лева главница и лихви в размер на 4098. 38 лева. С обжалваното решение е присъдено юрисконсулско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП в размер на 940 лева. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са доводи, че необосноваността на решението е резултат от липсата на анализ от съда на събраните по делото доказателства и игнорирането им при крайния му извод, без да се вземе предвид, че всички те обосновават наличието на реално осъществена доставка. Касаторът счита, че реалността на доставките е доказана по делото. Позовава се на практика на Съда на ЕС, намерила израз в решения по дела съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 и С-78/2012, като счита принципните положения от тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС неправилно са приложени от съда. Иска обжалваното решение и РА да бъдат отменени. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Перпериева изразява становище за правилност на обжалваното решение, по съображения за обосновани фактически изводи за недоказване на реалното осъществяване на процесните доставки. Претендира юрисконсулско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество за неоснователна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221217000531-091 -001 от 16.08.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1759 от 06.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит за м. 04 и м. 08.2013 г. в общ размер на 9590. 86 лева по 7 бр. фактури издадени от "ВАС МЕТ 2012" ЕООД и за м. 05. 2013 г. за установени задължения за внасяне и са начислени лихви за забава във връзка с променената процедура по приспадане вследствие на непризнатото право на данъчен кредит за м. 04. 2013 г., като общо установените задължения с РА са в размер на 9825. 05 лева главница и лихви в размер на 4098. 38 лева. Предмет на спорните доставки са били строителни материали – фаянс, теракот, гипсокартон, бетон и др. материали. В хода на административното производство, по искане на органите по приходите ревизираното дружество е представило документи /л. 48 и сл. от административната преписка /, сред които процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, договори с трети лица относно последващата реализация на стоките, справки за стоковия поток, фискални бонове за две от фактурите които са платени в брой, 2 бр. банкови бордера за извършено плащане по банков път, договор за периодична доставка на стоки с доставчика "ВАС МЕТ 2012" от 31.03.2013 г. и др. Съгласно договора от 31.03.2013 г. начина на транспортиране на стоките – е за сметка на доставчика. Не е било спорно, че последващата реализация на стоките е свързана с дейността на дружеството по изпълнение на сключени договори с трети лица. В ревизионното производство доставчикът на РЛ не е бил намерен на декларирания данъчни адрес, поради което искане за представяне на документи и писмени обяснения, е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са били представени исканите документи. Органите по приходите са приели, че доставките на стоки от посоченото лице не са реално осъществени, тъй като доставчика не е открит на посочения адрес, не е представили исканите документи и не може да докаже, че реално е притежавал стоките по процесните доставки, за да може същите да бъдат декларирани като получени от "Грийн 2010" ЕООД. Прието е, че липсват доказателства за фактическо доставяне на процесните материали и няма доказателства, че стоките са доставени именно от посочения в спорните фактури доставчик. В съдебното производство по оспорване на РА е приета неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), с която, въз основа на доказателствата по делото и проверка в счетоводството на РЛ, вещото лице е дало отговори за осчетоводяването на всички фактури при РЛ, за извършените по тях плащания, за наличието на приемо-предавателни протоколи (двустранно подписани), както и за реализацията на стоките, предмет на доставка от посочените лица, съобразно дейността на дружеството. По искане на процесуалния представител на жалбоподателя е разпитано, като свидетел лицето Д. Симеонов, чиито показания принципно съдът е кредитирал, но е приел, че от тях не се доказва извършването на доставките именно от "ВАС МЕТ 2012" ЕООД. Симеонов е разяснил, че притежава собствен камион и на приятелски начала е доставял на "Грийн 2010" ЕООД строителни материали в различни складове и обекти, които се намирали в кв. "Дружба" и били детски градини и училища. Посочил е още, че не знае нищо за фирма "ВАС МЕТ 2012" ЕООД. За да отхвърли изцяло жалбата на РЛ срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано убедително реалното извършване на доставките – не е доказано транспортирането на стоките и предаването им именно от сочения доставчик-издател на фактурите. Съдът е възприел извода на ревизиращите, че за същите периоди жалбоподателят е получавал същите по вид стоки и от други доставчици, поради което не може да се установи дали вложените материали в последващи доставки са именно тези от "ВАС МЕТ 2012" ЕООД. Посочил е още, че свидетелските показания са в противоречие с уговореното в договора за периодична доставка на строителни материали, според който е уговорено транспорта да се извършва от доставчика, като в тази връзка не са представени никакви доказателства. Според съда липсват доказателства, че "ВАС МАТ 2012" ЕООД е разполагал със стоките, за да може да ги достави на ревизираното дружество. Решаващият състав е съобразил като относими косвени доказателства за направения фактически извод - ненамирането на доставчика на декларирания данъчен адрес в ревизионното производство и от вещото лице при изготвяне на ССчЕ. Обсъдил е и липсата на данни за предходни доставчици, липсата на данни за заприходяването на стоката при доставчика, както и липсата на помещения за съхранение на стоките, и на транспортни средства. Съдът е отбелязал, че съгласно договора за периодична доставка на строителни материали, доставките се извършват след предварителна заявка от страна на възложителя, но по делото не са представени конкретни заявки. В подкрепа на извода за липса на реални доставки съдът е посочил и издадения РА на доставчикът. Решаващия състав е приел, че са налице обективни данни за наличие на данъчна измама по смисъла приет в решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 на СЕС. В заключение е прието, че оспорения РА е законосъобразен и жалбоподателят не положил усилия да се снабди с годни доказателства за доказването на реалността на доставките. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Решаващият съд след излагане на установената в хода на ревизията фактическа обстановка, констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, след обсъждане на проведената и неоспорена от страните ССчЕ е направил верни изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен кредит, както и на отделен ред е отбелязано какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставка – стоки. В случая не е спорно акцентираното от касатора обстоятелство, че той се явява изпълнител на СМР към свои възложители, които дейности са извършени и са налични и са формирали добавена стойност. Спорът се свежда до това дали посоченият във фактурите доставчик действително е извършил доставките, за които са издадени процесните фактури. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е логически обоснован и след всестранен анализ на установените факти и обстоятелства по делото, поради което се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция. Задълженото лице като възложител по договора за периодична доставка на стоки действително не разполага с възможност да упражнява контрол върху поведението своя доставчик. Като страна по договори за извършване на различни СМР на обекти с обществено значение - детски градини и училища, задълженото лице следва да притежава надлежни писмени доказателства относно реалността на доставките на стоки, за които се твърди, че са вложени в изпълнението на СМР, каквито доказателства не се представят от негова страна. При анализът на ангажираните от жалбоподателя доказателства решаващият съд е направил верен извод, че те не установяват реалното изпълнение на спорните доставки. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Предаването на вещите от продавача на купувача при този вид търговски сделки е необходимо, понеже чрез него вещите - предмет на конкретната сделка, се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. В настоящия случай доказателствената сила на представените по делото приемо-предавателни протоколи е опровергана. В тази връзка правилно е прието в обжалваното решение, че свидетелските показания на лицето Д. Симеонов не доказват реалността на спорните доставки. В съдебно заседание проведено на 21.06.2018 г. процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че разпита на Симеонов е необходим с цел доказване реалността на спорните доставки, тъй като той е лицето, което е извършвало снабдяването на дружеството със стоките. Това твърдение, както и дадените показания от Симеонов са в противоречие със събраните доказателства по делото, доколкото съгласно представения договор за периодична доставка на стоки от 31.03.2013 г. сключен между РЛ, като възложител и "ВАС МЕТ 2012" ЕООД, като изпълнител - транспортът на строителните материали се осъществява от изпълнителя. Налице е несъответствие в защитната теза на жалбоподателя и представения в ревизионното производство договор за доставка на строителни материали. Индиция за липса на реални доставки е и твърдението на свидетеля, че дружеството "ВАС МЕТ 2012" ЕООД "нищо не му говори". Въпросните фактури за доставка на стока имат за предмет строителни материали, които са немалки по обем, поради което за реалното им предаване би следвало да се установи къде са били съхранявани, как и до къде са били транспортирани, от кого и на кого са предадени, съответно получени и прочие, каквито доказателства не са ангажирани от задълженото лице. Тук следа да се посочи, че представените приемо-предавателни протоколи са еднотипни, а някои от тях и нечетливи, липсват имената на лицата които са се подписали за предал и получил стоката, като място на доставяне в тях е посочено единствено гр. София. Първоинстанционният съд правилно е обсъдил обстоятелството, че изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза за реализация на стоките при последваща доставка са изградени само въз основа на справка, която е изготвена от самия жалбоподател. В заключението изрично е отбелязано, че експертът, както и приходният орган, не е открил представители на доставчикът на деклариран данъчен адрес. По тази причина няма как да бъдат преценени приемо-предавателните протоколи относно проследяване движението на стоките и тяхната наличност към определени моменти. Практиката на Върховния административен съд е последователна относно това, че счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични счетоводни документи. В този смисъл за въпроса за реалността на доставките от значение е проверката дали първичните счетоводни документи отразяват реални стопански операции, а не само дали са отразени в счетоводството на получателя. Ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и получателят следва да притежават доказателства за това изпълнение, каквито доказателства в случая не са налице. Последващата реализация, на която се базира защитната теза на РЛ не установява преките доставки. Неоснователен е доводът на касатора, че сделките по процесните фактури са реални, предвид че е налице последваща реализация с влагане в строителните обекти, по които е работило ревизираното дружество, на стоките (строителни материали). Прехвърлителният ефект на една сделка за покупко-продажба, не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща реализация, извършена от ревизираното лице, което може да разполага с възможността да се разпорежда с такива родово определени вещи в резултат на други сделки. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура, което в случая не е установено по делото. Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд – София - град следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответната Дирекция следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в претендирания от процесуалния представител юрк. Апостолов в размер 940 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение