Решение № 3798 от 9.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 690/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Каймая Консулт" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 19498 от 10.10.2024 г. по адм. дело 2519/2024 г. по описа на Административен съд София-град. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е следвало да укаже на жалбоподателя, че не сочи още доказателства относно доставките по 35 бр. фактури, издадени от Каймая Консулт" ЕООД с получател Трафик АГ БГ ЕООД. Подчертава, че при липсата на данни за данъчна измама отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е неправомерен. Сочи, че за извършването на процесните ВОД са представени всички възможни доказателства фактури, товарителници, потвърждения за приетите от получателя стоки. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221723001987-091-001 от 08.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 106/23.01.2024г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с който в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за Каймая Консулт" ЕООД за д. п. м. 08.2022 г. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 98 919,84 лв., ведно с лихви за забава в размер на 13 369,21 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите не са признали на ревизирания право на приспадане на данъчен кредит по 35 бр. фактури, издадени от Доорпласт ЕООД, с предмет на доставките различни видове кафе, мокри кърпи и таблетки Калгон; по 1 бр. фактура, издадена от Арекс 2001 ЕООД, с предмет - хидравлично масло и по 1 бр. фактура, издадена от Г. ЕООД, с предмет наем недвижим имот - складова база. Относно фактурите, издадени от Доорпласт ЕООД, доставчикът е представил доказателства за разполагаемостта му със стоките, придобити по ВОП съобразно издадените от THERMAIKOS CASH AND CARRY фактури за мокри кърпи и таблетки Калгон и от MG COFFEES TRADING за кафе. Фактурите от първото чуждестранно дружество са придружени с международни товарителници, в който като превозвач е вписано Инвест и Трейд ЕООД. При осъществена служебна проверка в информационната система на НАП е установено, че от MG COFFEES TRADING, Кипър са декларирани корекционни обороти по сделки с получател Доорпласт ЕООД за второ и трето тримесечие на 2022 г., а от THERMAIKOS CASH AND CARRY, Гърция са декларирани ВОД на стоки към Доорпласт ЕООД през трето тримесечие на 2022 г. Относно Инвест и Трейд ЕООД, вписано като превозвач в представените ЧМР, е констатирано, че то притежава лиценз за международен превоз на товари и свидетелства за регистрация на четири МПС и е управлявано от гръцки гражданин, без да е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2022 г., нито да са декларирани сключени договори за наети по трудови правоотношения лица. След анализ на събраните доказателства, ведно с представените от ревизирания фактури, придружени с касови бонове за плащане в брой, издадени от ЕКАФП на обект в гр. Велико Търново, приходните органи са приели, че не е установено транспортирането на стоките от обект на доставчика до обект на ревизираното дружество в гр. София и липсват документи, удостоверяващи приемането и предаването на стоките, заявки, договори, анекси, споразумения и търговска кореспонденция, поради което не е категорично доказано, че спорните доставки са реално извършени. Досежно фактурата, издадена от Арекс 2001 ЕООД, при проверка в ИС на НАП е установено, че доставчикът е отразил същата в дневника за продажби за м. 08.2022 г. с получател Каймая Консулт ЕООД. Относно Арекс 2001 ЕООД е съобразено, че са налице данни за негов регистриран обект в район Връбница и регистрацията на ЕКАФП от 21.09.2022 г. Констатирано е още, че през м.08.2022 г. Арекс 2001 ЕООД е декларирало покупки на стоки на стойност 1 800 000 лв. по фактура от 01.08.2022 г., издадена от Хели Груп БГ ЕООД, както и ВОП на стоки от EZIR, Гърция, което обаче не е отразило ВОД към Арекс 2001 ЕООД. Съгласно представения от ревизирания приемо-предавателен протокол от 31.08.2022 г. и аналитичен регистър на сметка 304 Стоки, хидравличното масло е налично към 31.08.2022 г., а от Каймая Консулт ЕООД са издадени документи за последващата му реализация към PROMTRADE MON I.K.E. по 3 фактури с предмет хидравлично масло, придружени с транспортни документи за превоз до Гърция с превозвач Г. ЕООД. С оглед липсата на представени документи за произход на хидравличното масло, за начина на съхранението му, за неговия превоз до обект на ревизираното дружество и поради липсата на плащане, органите по приходите са достигнали до извода, че тази доставка не е действително осъществена. Относно фактурата, издадена от Г. ЕООД, при насрещната проверка на доставчика е представен договор за наем от 01.08.2022 г., съгласно който наемодателят Г. ЕООД предоставя на наемателя Каймая Консулт ЕООД част от складово помещение, находящо се в гр. София, [улица]. Договорът е със срок две години, а определената месечна наемна цена е 100 лв. При проверка в ИС на НАП е установено, че в дневника за продажби на наемодателя е отразена единствено фактурата, издадена на ревизираното дружество през м. 08.2022 г., с оглед на което приходните органи са приели, че не е установено действително ползване на имота във връзка с икономическата дейност на ревизирания през процесния период. Наред с горното е констатирано, че единствен клиент на Каймая Консулт ЕООД през ревизирания период е Трафик АГ БГ ЕООД, който е наемател на същия склад. Подчертали са, че е налице връзка между доставчиците и клиентите на ревизирания, като Г. ЕООД и Трафик АГ БГ ЕООД имат едни и същи седалища и адреси на управление и кореспонденция, а лицата, които осъществяват дейността на дружествата Каймая Консулт ЕООД, Г. ЕООД и EZIR Гърция са в роднински връзки. В обобщение приходните органи са приели, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което и на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по тях следва да бъде отказано. При тази фактическа установеност, първостепенният съд безкритично е възприел доводите на приходните органи за неустановеност на материалноправните предпоставки по ЗДДС за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Подчертал е, че тяхното установяване е в тежест на ревизираното дружество, което черпи благоприятни правни последици от реалността на съответната доставка. В тази връзка той е изтъкнал, че в представените 35 броя фактури, издадени от Доорпласт ЕООД не е налице индивидуализация по вид, количество и асортимент на продадените стоки, за да може те да се идентифицират реално и да се приеме, че именно тези стоки, придобити от дружеството, са предмет на последващи облагаеми сделки. Отчел е, че фактурите не се подкрепят от други преки и косвени доказателства, тъй като липсват заявки, договори, споразумения и търговска кореспонденция между страните, а и не е установено транспортирането и съхранението на стоките. Според решаващия състав, макар ревизираното лице да не носи отговорност за поведението на своите доставчици, то всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност като изисква и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи, както и такива, проследяващи връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. Тъй като всички доставчици по веригата са свързани чрез родствени връзки между техните представляващи, то първостепенният съд е приел, че ревизираният е знаел, че е участник в конструкция с привидни доставки, които реално не са осъществени. По тези съображения е достигнал до крайния извод, че правомерно с РА на Каймая Конслут ЕООД е отказано претендираното данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не е указал на страната, че не сочи доказателства за индивидуализацията на стоките по 35 бр. фактури, обективиращи последващите доставки от Каймая Консулт" ЕООД към Трафик АГ БГ ЕООД. Независимо, че такива указания действително не са дадени, то този пропуск на съда не е рефлектирал върху неговата крайна воля, тъй като тя е формирана при игнориране на реквизитите на представените като доказателства фактури за последващите доставки. В тях, както и във фактурите, издадени от Доорпласт ЕООД към ревизирания, са посочени конкретно видът, количеството поотделно и по кашони от съответната стока, нейната единична цена и обща стойност, а за еспресо кафето е конкретизиран в допълнение и неговият процентен състав на арабика и робуста. При тези данни в представените фактури, изводът на първостепенния съд относно липсата на индивидуализация на стоките, предмет на спорните фактури, се явява напълно произволен, а това изключва възможността да се приеме, че приетото от него е в корелация с пропуска му да укаже необходимостта от доказателства, които всъщност не са необходими. Противно на приетото от първостепенния съд, събраните по делото доказателства, ценени поотделно и в тяхната съвкупност, установяват разполагаемостта на доставчиците със стоките, предмет на спорните доставки, получаването им от получателя и последващата им реализация по облагаеми доставки, осъществени във връзка с неговата независима икономическа дейност. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че неустановеността на транспортирането на стоките от доставчика до получателя, както и констатираните нередности при доставчиците, не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание да не се признае претендираното от него данъчно предимство. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно, а да го цени с оглед останалите относими доказателства съобразно корелацията или противоречията в тях. В този аспект изтъкнатата от първоинстанционния съд необходимост от представянето на заявки, на писмени договори за продажба на стоки /по дефиниция неформални/, както и на търговска кореспонденция между страните, също не би могла да обоснове довод, че е налице твърдяната от приходните органи абсолютна симулативност на изследваните сделки. В случая, спорът между страните не се свежда до формалните изисквания за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, а до материалноправните предпоставки, обуславящи неговото възникване. Същите са за пореден път припомнени от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, съгласно което, "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." Както ревизираният, така и неговите доставчици Доорпласт ЕООД, Алекс 2001 ЕООД и Г. ЕООД са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112, а от събраните по делото доказателства се установява, че издателите на спорните фактурите са разполагали със стоки от същия вид и количество, получени по ВОП, респективно с ползването на имота, който е отдаден под наем. За последващото използване от ревизирания на тези стоки за целите на собствените му облагаеми сделки по делото са представени издадените от Каймая Консулт ЕООД кореспондиращи фактури към Трафик АГ - БГ ЕООД, които са придружени с договор за доставка от 05.08.2022г., приемо- предавателни протоколи и пътни листа, от които е видно, че по поръчка от ревизирания стоките са натоварени от гр. Велико Търново и са доставени на Трафик АГ БГ ЕООД. Тяхното транспортиране е потвърдено от писмените обяснения на посочения в тях шофьор М. С. З., който е уточнил, че в изпълнение на поето задължение по граждански договор с Трафик- АГ- БГ ЕООД е превозвал с посоченото в представения талон МПС кафе и мокри кърпи, които е транспортирал от гр. Велико Търново до конкретния адрес в гр. София. Именно тези доказателства, ценени в тяхната съвкупност, сочат към установеност на механизма на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 ТЗ, при които правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено чрез отделянето им за ревизирания в склада на Доорпласт ЕООД и предаването им на посоченото от Каймая Консулт ЕООД трето лице Трафик АГ-БГ. Тук следва да се подчертае, че първостепенният съд не е съобразил последователното разбиране на СЕС, припомнено отново с т. 36 от решението от 10 юли 2019 г. по дело C - 273/18, SIA "Kuršu zeme", според което "наличието на доставка по смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл". Цитираното решение е постановено по преюдициално запитване, свързано с установени от Върховния съд на Латвия сходни факти по главния спор, съгласно който придобиванията от Kuršu zeme са следствие на верига от последователни сделки между няколко дружества, а отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. Според т. 37 от решението: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kuršu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена. В тази връзка приходните органи са се позовали именно на верига от доставки между посочените дружества, с предшестващи ВОП и последстващи ВОД, но твърденията им за констатирана свързаност между доставчиците, получателите и общите им предходни доставчици по спорните доставки не са подкрепени от никакви доказателства. Единствено с цитирането на имената на представляващите съответните дружества, без никакви други индивидуализиращи ги данни и документи, обосноваващи съществуващи по между им родствени връзки, не може да се приеме, че на това основание сделките са симулативни. При липсата на обективни данни, че същите са белязани с измама и тяхната единствена цел е получаването на неследващо се данъчно предимство, то неправомерно органите по приходите са отрекли претендираното от ревизирания право на данъчен кредит. Същият извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от Арекс 2001 ЕООД и Г. ЕООД, за които събраните доказателства изключват наличието на хипотеза на абсолютна симулация. При липсата на данни, че тези сделки са белязани с измама, за които ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, както и, че съществуването на верига от сделки е с единствената цел да се получи неследващо се данъчно предимство, то незаконосъобразно с оспорения РА за тях не е признато на ревизирания правото на приспадане на данъчен кредит. Като е приел друго, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сумата от 4950 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение