Решение № 7571 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8906/2015 г.

Решение № 7571 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8906/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Енергоинвест - ремонтна компания" АД, представено от адв. Петя Койкова, срещу решение № 185/22.05.2015 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 691/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 06/1202940/02.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново. Оплакванията на касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Общо заявява несъответствие на данъчната практика при издаване на РА със сочени от него решения на Съда на Европейския съюз. Отправя упреци към извършената от съда преценка на доказателствените средства - не били съобразени всички събрани доказателства, не била обсъдена доказателствената съвкупност, а оценката им била извършена избирателно. С приетото от него за доказано осъществяване на доставките, за които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, обосновава неправомерността на извършената с РА корекция на декларираните СФР по ЗКПО и на установяването на задължения за корпоративен данък. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново в писмено становище отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски по производството. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "Eнeргоинвест - ремонтна компания" АД задължения за ДДС и за закъснителна лихва в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 02, 04, 05, 07, 09 и 11.2007 г.; м. 01, 02, 03, 06, 08, 10 и 12.2008 г.; м. 01.04.07.08, 09, 10 и 11.2009 г.; м. 02, 05, 07, 08, 09, 11 и 12.2010 г.; м. 01, 02, 07, 09, 10 и 11.2011 г. и м. 01, 03, 04 и 07.2012 г. Отреченото данъчно предимство в общ размер 55 675.26 лева е по фактури, издадени от "Имаджине" ЕООД, "Давида" ЕООД, "Мидистма" ЕООД, "СНС Билд" ЕООД, "Партнър 24" ЕООД, "Аксун - АА" ЕООД, "Съпорт център България" ЕООД, "Ранк" ЕООД, "Атрактер" ЕООД, "Рулекс" ЕООД и "Онбиен" ЕООД. Преобладаващата част от фактурите са с предмет на доставките услуги - различни видове СМР, консултантски услуги, компютърни услуги, проектантско проучване, маркетингова услуга. Двете издадени от "Онбиен" ЕООД фактури в д. п. м. 04.2012 г. са с предмет "по договор"; двете фактури от м. 02.2008 г. с издател "Мидистма" ЕООД са за доставка на метални конструкции съгласно договор, а фактура № 139/15.05.2007 г. с издател "Рулекс" ЕООД е за 1 бр. ел. агрегат 75 kW. Отказът е обоснован с оценката на представените от доставчиците и от РЛ писмени доказателствени средства. Сходството на представените документи по доставките е породило тъждеството на изводите по доставчици и за групите доставки. Не са приети за достоверни представените за доказване на изпълнението на строителните услуги договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи обр. 19, РКО, фискални бонове и граждански договори. При преценката на писмените доказателствени средства е възприета неопределеност в предмета на услугата, мястото на изпълнението, начина на формиране на цената, разпределянето на разноските за материали и т. н. Извършено е наблюдение върху подписите за изпълнител в договорите за строителство и в протоколите обр. 19 и е възприета отлика с образците от подписи на управителите на доставчиците в Търговския регистър. При обсъждане на гражданските договори, с които доставчиците са възложили работи на конкретни физически лица е търсена определеност на трудовия резултат и надлежно удостоверяване на плащането. Отчетено е разминаване във времето и в размера на посочените суми по фискалните бонове и по ПКО, както и липсата на реквизити на приходните ордери, за да се отрече факта на плащането. По фактурата на "Онбиен" ЕООД отказът да се признае данъчното право е мотивиран и с нередовност на данъчния документ - не е посочен вида на услугата. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на информационни източници за превозването и предаването на агрегата по фактурата на "Рулекс" ЕООД. Изготвената от получателя стокова разписка не е ценена, защото удостоверява едностранно приемането, но не и предаването на стоката от доставчика. С РА са определени допълнителни задължения на "Енергоинвест - ремонтна компания" АД за корпоративен данък в общ размер 14 989.90 лева за отчетни периоди 2007 - 2011 г. и за лихви за забава в общ размер 5 417.66 лева. Допълнителните задължения имат за източник извършена с позоваване на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО корекция на СФР с разходите за доставките, чието осъществяване е отречено, както и с разходите по фактури на "Кива 69" ЕООД и "К. Т. Р" ЕООД, а също и корекция на неправомерно намаляване на СФР за 2008 г. с пренесена на основание чл. 70 ЗКПО данъчна загуба в размер 986.13 лева. При оспорването по административен ред РА е насложено като правно основание на корекцията позоваване на чл. 26, т. 2 ЗКПО. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал сходни с тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства, които не са разколебани от представените в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства. В първоинстанционното производство ответникът е оспорил истинността на представените за установяване на извършени доставки на стоки и услуги договори, приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19, както и на складовата разписка за доставката от "Рулекс" ЕООД. Заключението на съда от проверката на документите е, че тяхната автентичност не е установена. Решението съдържа съждение за дължимо изключване на неистинските документи от доказателствения материал, но въпреки това ги е оценявал. Предвид неавтентичността на документите за доставките на услуги е отречено да съществува резултата от тях и изпълнението от издателите на фактурите. За фактурите за авансово плащане правото на приспадане е отречено заради неопределеността на престацията. По спора за съществуването на задължението за корпоративен данък е възприето основанието за корекция на СФР на жалбоподателя по РА. Съдът е зачел изводите си за липса на доставки, за да свърже с тях невярното отразяване на стопанските операции в издадените данъчни документи, а с документалната необоснованост - възникването на данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Плащането за неизвършени услуги е отнесено към хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Оспореният съдебен акт е неправилен. Основателни са касационните оплаквания за допуснати при постановяването на оспореното решение съществени нарушения на процесуални правила. Решението на АС Велико Търново не съдържа преценка на доказателствата и, констатации по фактите релевантни за решаване на спора за съществуването на правото на данъчен кредит и по спора за законосъобразното определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници описанието на процесуалната дейност на органите по приходите, нито обобщението във връзка със заключенията на СТЕ на л. 22 от решението. Не са обсъдени заключенията на СИЕ за съществуването и размера на задълженията след преобразуването на СФР за 2007, 2008 и 2009 г. на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /в приложимата по време редакция до 01.01.2010 г./, нито приетите с определение от о. с. з. на 27.11.2014 г. писмени доказателствени средства по опис. При компилативното изготвяне на съдебния акт са останали литерални рудименти неотносими към спора /като обсъждането на л. 23 на ВОП на телешко и свинско месо/, допуснати са противоречия и непоследователности. Съдът е постановил проверка на оспорени от повереника на ответника документи с определение от 19.12.2013 г., като е възложил на жалбоподателя да установи автентичността им. Макар да е приел, че документите са неавтентични е решил да ги цени; хем е отрекъл съставянето, респ. представянето на актове обр. 19 и договори /така на л. 25/, хем е приел съществуването им /на л. 27/, но с недоказана автентичност; ограничил е доказателствената стойност на представените в извънсъдебната фаза на производството приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19 заради липса на индивидуализация на обектите, а е отказал да обсъди съдържащите такава индивидуализация писмени доказателствени средства събрани в хода на съдебното дирене /така на л. 21/. С позоваване на актуалната практика на СЕС е неглижирано значението на съществуването на кадрови потенциал у доставчиците за възникването на правото на данъчен кредит, а в същото време при установяване за наличен резултат от услугите е търсена персонална и техническа обезпеченост у издателите на фактурите. Без всички относими доказателствени източници да са обсъдени и да е преценена доказателствената им стойност, е заявено от съда кои факти приема за установени. Това опорочава правораздавателната дейност за привързване на правни последици към установените факти - чл. 235, ал. 2 от ГПК. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение /чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК/ и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Велико Търново. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. При позиция на съда за извършване на доставките, но без да е доказано несъмнено доставчик да е издателят на фактурите, е дължимо изследването на добросъвестността на получателя - т. е. наличие или отсъствие у него на представи за сделката като част от данъчна измама. В обхвата на проверката на съответствие на РА с материалния закон в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2007 - 2009 г. следва да се съобрази приложимата по време редакция на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение