Решение № 13967 от 20.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9356/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 9442/21.06.2024 г., постановено по адм.д. 2612/2024 г. по описа на Административен съд София, с което е отменен ревизионен акт ревизионен акт Р-22220219008334-091-001/05.08.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 69 777, 91 лв. за данъчни периоди м.08.2014 г., м.05.2015 г., м.06.2015 г., м.09.2016 г., м.10.2016 г.,, м.11.2016 г.,, м.12.2016 г., м.12.2017 г. по 3 броя фактури, издадени от Милдус ЕООД, м.03.2018 г., като е отхвърлил жалбата на Витаджой ЕООД в останалата й част, като неоснователна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна Витаджой ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22220219008334-020-001/18.12.2019 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, изменена със заповед Р-16002120007727-020-002/07.07.2021 г., е възложено извършването на ревизия на Витаджой ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 30.11.2019 г. и за корпоративен данък за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22220219008334-092-001/30.06.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22220219008334-091-001/05.08.2020 г. Ревизионният акт е потвърден в една част, изменен е в друга част, и е отменен в друга част с решение 1841/07.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е отхвърлена като неоснователна. Решението на първоинстанционния съд е отменено с решение 1822 от 15 февруари 2024 г., постановено по адм.д. 6658/2023 г. на Върховния административен съд, като делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. В изпълнение на решението на Върховния административен съд, първоинстанционният съд е дал указания на жалбоподателя във връзка с предмета на обжалване. В молбата уточнение дружеството е посочило, че предмет на обжалване е ревизионният акт в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 69 303, 03 лв. по фактури, издадени от Ми строй 79 ЕООД за данъчни периоди м.08.2014 г., м.05.2015 г., м.06.2015 г., по фактура, издадена от Вилрос ЕООД за данъчен период м.02.2016 г., по фактури, издадени от ЕТ Л. Д. за данъчни периоди м.09.2016 г., м.10.2016 г., м.11.2016 г. и м.12.2016 г., по фактури, издадени отт Ангро Христов и Сие СД за данъчен период м.12.2017 г., по фактури, издадени от Милдус ЕООД за данъчен период м.12.2017 г., по фактура, издадена от Дент стор ЕООД за данъчен период м.03.2018 г. Първоинстанционният съд е приел, че предметът на делото е относно отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 69 822, 03 лв. По отношение на доставките от Ми строй 79 ЕООД първоинстанционният съд е установил обстоятелството на представени фактури с предмет на доставката СМР по пароинсталация на обект Лясковец, представен протокол за извършени СМР, представен протокол за предаване и приемане на механизация. Установил е, че представените доказателства не са оспорени, няма установени обективни данни за наличие на данъчна измама. По отношение на доставките от Електрофинес ЕООД, първоинстанционният съд е установил представените доказателства описани на стр. 6 и стр. 7 от съдебното решение. Установил е обстоятелството на непосочване на обективни данни за данъчна измама от страна на органите по приходите. По отношение на доставката от ЕТ Л. Д. първоинстанционният съд е съобразил представените по делото доказателства, отразяването на фактурата в счетоводството му, формирал е правни изводи относно неотразяването на фактурата в дневника за продажби на доставчика. По отношение на доставката от Ангро Христов и Сие СД първоинстанционният съд е формирал изводи за законосъобразност на ревизионния акт при съобразяване на обстоятелството на невъзможност за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени през 2017 г. от търговец, който е заличен от търговския регистър през 2013 г. По отношение на доставките от Милдус ЕООД, първоинстанционният съд е направил изводи за реалност на доставките, като е съобразил вида на процесните доставки, представените по делото писмени доказателства, извършените плащания по фактурите, изводите на органите по приходите, обосновани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. По отношение на доставчика Дент стор БГ ЕООД, първоинстанционният съд е отрекъл законосъобразността на ревизионния акт. Съобразил е представените по делото доказателства, наличието на плащане по процесните фактури, изводите на органите по приходите, обосновани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. По отношение на фактурата, издадена от Вилрос ЕООД първоинстанционният съд е формирал изводи за законосъобразност на ревизионния акт, обосновани с обстоятелството, че във фактурата като получател е посочено лице, различно от ревизираното лице. Решението на първоинстанционния съд е правилно, а касационната жалба е неоснователна. Тази съдебна инстанция, като съобразява представените по делото доказателства и мотивите, съдържащи се в решенията на Съда на Европейския съюз прави извода че е доказано обстоятелството, че доставките на услуги, документирани с процесните фактури от посочените като доставчици търговски дружества, са реално извършени. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия административен орган се съдържат обективни данни, от които да може да се направи обоснован извод за наличието на данъчна измама. Това е обстоятелство, което не е установено и от първоинстанционния съд. Всъщност изводите на органите по приходите са обосновани единствено с обстоятелството на липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, съответно с липсата на отразяване на някои от фактурите в дневниците за продажби на някои от доставчиците. Не е било спорно между страните, това обстоятелство правилно е установено и от първоинстанционния съд, че за всяка една от процесните доставки е представена фактура, към всяка от фактурите е приложен приемо-предавателен протокол. Представени са счетоводни регистри, оборотни ведомости, дневници на счетоводни сметки, доказващи надлежното отразяване на получените и последващи доставки, както в счетоводната система на дружеството, така и в регистрите по ЗДДС. Представени са банкови извлечения и копия от платежни документи, удостоверяващи разплащането по процесните доставки. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че органите по приходите не посочват обективни данни, въз основа на които да може да се направи обоснован извод за наличието на данъчна измама. По отношение на обстоятелството за липса на обективни данни за участие в данъчна измама, следва да се съобрази и решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/22, съгласно мотивите на което директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки с мотива, че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране. Посочената данъчна администрация трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки и услуги, с които се обосновава това право е част от посочената измама. Всъщност категорично формирани изводи за наличието на данъчна измама, не съдържат нито ревизионния доклад, нито ревизионния акт, нито решението на решаващия административен орган. Формираните изводи са, че може да се счита, че е налице данъчна измама. Обективни данни, в тази насока, обаче органите по приходите не са установили. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова и техническа обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Първоинстанционният съд е дал правилен отговор на този въпрос, който е и предмета на спора. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Въпреки това обстоятелството, че съответните стоки не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Витаджой ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 11 януари 2024 г. по дело С-537/2022, съобразно които данъчната администрация трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, както и да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама и или че е знаело или е трябвало да знае, че придобиването на стоки или услуги, с което се обосновава това право е част от посочената измама. В процесния случай по отношение на всеки един от доставчиците към съответната фактура са представени приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащане по процесните фактури, договори описани подробно в решението на първоинстанционния съд по отношение на всеки един от доставчиците. Принципно вярно е становището, отразено в касационната жалба, че ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по документи с невярно съдържание се квалифицира от съда на Европейския съюз като измама или злоупотреба. В процесния случай, обаче от органите по приходите, нито в съдебното производство е установено претендирането на право на данъчен кредит въз основа на документи с невярно съдържание. Не изглежда също така да съществува изискване по отношение на правото на приспадане за данъчен кредит, и по-конкретно за неговото упражняване изборът на доставчиците да се подчинява на определени критерии каквото оплакване се съдържа в касационната жалба. При съобразяване на тези обстоятелства се формира извода за правилност на решението на първоинстанционния съд. Основателно е направеното искане за разноски от ответника по спора като на Витаджой ЕООД следва да се присъдят направените по делото разноски, представляващи възнаграждение за адвокат в размер на 5160 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение