Решение № 13562 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7134/2020 г.

Решение № 13562 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7134/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Инвест 2020" АД, чрез процесуален представител адв. С. Мянева, срещу Решение № 494 от 21.02.2020 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. дело № 877/2019 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618002058-091-001 от 29.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 118 от 25.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите в частта, с която на "Инвест 2020" АД е отказан данъчен кредит в общ размер на 74 159, 50 лв. и начислени лихви в размер на 13 002, 05 лв.; начислени са лихви за просрочие на ДДС в размер на 5, 52 лева, както и са установени задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 10 245, 72 лева, ведно с начислена лихва в размер на 1 730, 53 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо место се твърди, че съдът неправилно приел, че РА е издаден от компетентен орган. На второ место, според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. По подробно изложени доводи в касационната жалба се иска отмяна на решението и отмяна на издадения РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез ст. юрисконсулт Панова, с писмена защита оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС - Пловдив е бил РА № Р-16001618002058-091-001 от 29.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 118 от 25.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Пловдив, с който на дружеството е отказан данъчен кредит в общ размер на 74 859, 50 лв. и начислени лихви в размер на 13 129, 03 лв., начислени са лихви за просрочие на ДДС в размер на 5, 52 лева, и са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 10 245, 72 лева, ведно с начислена лихва в размер на 1 730, 53 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано по фактури, издадени от "Лукс комерс-96" ЕООД /с ново наименование "Лукс кар БГ" ЕООД/, "Луксури карс 2014" ЕООД, "Агро трейд-2015" ЕООД, "Актив 69 ЗК" ЕООД и "Зелено бъдеще" АД поради липса на реално извършени услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, а само фиктивно фактуриране. Съдът подробно е описал установената от органите по приходите фактическа обстановка като е приел жалбата за частично основателна. Анализирал е приложимите разпоредби от ЗДДС, като изрично е указал, че тежестта на доказване лежи върху данъчно задълженото лице, което следва да докаже наличието на предпоставките по ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. С обжалваното решение, РА е отменен като неправилен и незаконосъобразен, в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 700 лв. по фактура № 1000000155/27.01.2017 г. издадена от "Луксури карс 2014" ЕООД, с предмет продажба на "Лаптоп MacBook Pro 17 inch". В тази част, решението на съда не е обжалвано и същото е влязло в сила, като предмет на настоящето производство е частта на решението, с която е отхвърлена жалбата на "Инвест 2020" АД. За да отхвърли жалбата, в останалата част, първоинстанционният съд е изложил подробни аргументи, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел за установена, описаната в хода на ревизията фактическа обстановка. Изложил е мотиви, че по същество издадените първични счетоводни документи, за които е отказано право на данъчен кредит представляват договори за изработка, с изключение на фактурираните наемни правоотношения. Приел е, че в хода на административната и съдебната процедура са представени множество писмени документи във връзка със спорните доставки, но същите по никакъв начин не доказват къде, кога от кого и в какъв обем е изработен трудовия резултат, за който Лукс комерс-96" ЕООД, "Луксури карс 2014" ЕООД, "Агро трейд-2015" ЕООД, "Актив 69 ЗК" ЕООД са се задължили, съответно къде, кога и как на дружеството жалбоподател е предоставено владението на процесния недвижим имот и МПС от наемодателите "Луксури карс 2014" ЕООД и "Зелено бъдеще" АД. Съдът се е позовал на практиката на СЕС по дела С-152/02, С-146/05 като е счел, че в случая не е доказано услугите да са били престирани на ревизираното дружество, с оглед на което не е налице обогатяване на бюджета противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС. В оспореното решение съдът е посочил и тълкуването дадено от СЕС по дело С-18/13 г. като е възприел за правилен подхода на данъчните органи да изследват свързаността между лицата, явяващи се преки доставчици на "Инвест 2020" АД и тяхната възможност да уговарят единствено и само фактуриране на доставки, без реалната им престация. АС – Пловдив подробно е изследвал установените връзки между доставчиците като е установил, че дружеството претендира право на приспадане на ДК по ф-ра с предмет наем на недвижим имот, чиито адрес е деклариран като седалище и адрес на управление на трима от доставчиците – "Лукс комерс – 96" ЕООД /с ново наименование "Лукс кар бг" ЕООД/, "Луксури карс 2014" ЕООД и "Актив 69 ЗК". В периода от 1.12.2016 г. до 30.01.2017 г. "Лукс комерс – 96" ЕООД /с ново наименование "Лукс кар бг" ЕООД/ е с пълномощник Г. Фицин, лице което е наето на трудово правоотношение в "Агро трейд – 2015" ЕООД на длъжност – зидаромазач. Едно и също лице – Л. Петков е управител на "Лукс кар бг" ЕООД в периода преди и след издаване на спорните фактури, както и на "Луксури карс 2014" ЕООД, и най-сетне счетоводното обслужване на посочените дружества се извършва от едно и също счетоводно дружество. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че представените от доставчиците документи са напълно идентични /а не еднообразни/ с тези на жалбоподателя, с оглед на което същите са приети, че представляват ксерокопия на екземплярите на "Инвест 2020" АД, които вече са представени от него в хода на ревизията. Въз основа на тези факти, съдът е счел, че въпреки множеството представени доказателства – договори, анекси, констативни протоколи и др., не може да се установи в условията на пълно и главно доказване физическото извършване на услугите. В тази връзка е направен извод, че въпреки че са кредитирани основното и допълнително заключение по извършената съдебно-счетоводна експертиза, от същите се установява единствено документалното и счетоводно отразяване на доставките, но не и реалното им извършване. По отношение на консултантските услуги от доставчика "Луксури карс 2014" ЕООД, съдът е приел, че липсват сключени договори, от които да се установи какъв е трудовия резултат, за който страните са се договорили. Не са налице и доказателства за лицата, които са работили по предоставяне на консултантските дейности и също така липсва реално изготвена документация в полза на получателя по доставката. Видно от дадените обяснения от управителя, той бил ангажиран с извършването на процесните услуги. Идентичен извод е направен и по отношение на другите доставчици на консултантски услуги и услуги по договор. Съдът е изложил мотиви, че ако доставчиците действително са извършили процесните услуги и са ги предали на дружеството жалбоподател, то за дружеството жалбоподател не би представлявало пречка да ги представи още в хода на ревизията. В тази връзка представените едва в хода на съдебното производство приложения към констативните протоколи, не са кредитирани като достоверен източник на данни за релевантните за спора факти и обстоятелства. По отношение на фактури, издадени от "Луксури карс 2014" ЕООД с предмет – наем на недвижим имот и фактура, издадена от "Зелено Бъдеще" АД с предмет наем на автомобил, за да приемат липса на реални доставки, органите по приходите са установили, че доставчиците не са разполагали с вещите, за да ги отдадат под наем, тъй като от извършените проверки се установило, че собственика на имота М. Борисова не го е предоставила на прекия доставчик "Луксури карс 2014" ЕООД, а собственика на лизинговия автомобил "Порше лизинг" БГ е договорил забрана с доставчика "Зелено Бъдеще" АД за предоставянето му на трети лица. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, съдът е приел, че изводите на органите по приходите са обосновани. В допълнение е посочил, че доставките с предмет – наем на недвижим имот не са реални и защото от представените от ЧЕЗ и ВиК доказателства, че в имота не е консумирана вода, а консумираната ел. енергия е на стойност 0, 97 лв. се обосновавал извод, че имота не е ползван. По отношение на фактурирания наем на МПС от "Зелено бъдеще" АД са изложени мотиви, че липсва представен договор, от който да се установи какви са параметрите на договаряне, въпросното МПС не е отразено в счетоводството както и в справка за налични МПС на "Инвест 2020" АД с оглед на което, съдът е потвърдил изводите на данъчните органи, за липса на реална доставка. В заключение, съдът е приел, че в случая, чрез процесуалното си бездействие свързано с непредставяне на посочените доказателства за наличието на процесните услуги, жалбоподателят е създал пречки за установяване наличието на условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Направен е извод, че жалбоподателя не може да претендира че е добросъвестен и не участва в данъчна измама, тъй като реално услугите не са изпълнени. В тази насока е посочено, че съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на СЕС. По отношение на допълнително начисления корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. съдът е изложил мотиви, че правилно е преобразуван финансовият резултат на ревизираното дружество за 2016 г., като законосъобразно същият е бил увеличен с данъчната основа по доставките издадени по 2 бр. фактури от "Лукс комерс 96" ЕООД в размер на 103 659 лв. Така постановеното решение е правилно, като краен резултат. Постановено е след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователни са доводите за нищожност на издадения РА. Възраженията в касационната жалба в тази насока повтарят становища, изложени вече пред първоинстанционния съд. Изложените в тази връзка фактически констатации и правни изводи на първоинстанционния съд се споделят от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Неоснователни са доводите за неправилност на решението, поради необсъждане и неправилната преценка на доказателствата. В решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по доставчици. Съдът е изложил собствени мотиви по фактите по делото и обосновал правните си изводи въз основа на тях. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 вр. ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. В конкретния случай, съдът правилно е приел, че ревизираното дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки. Изложените доводи в касационната жалба, че съдът не е изпълнил задължението си по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 4 от АПК са неоснователни. АС - Пловдив правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, но съда няма задължение да указва на страните какви точно доказателства трябва да представят, за да докажат твърденията си. Въпреки множеството събрани доказателства в хода на административното и съдебно производство е обоснован правилен извод, че не е доказано именно кога, къде от кого и в какъв обем е изработен трудовия резултат. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, кога, и на кого в последствие е била предоставена. Извода на съда за нереалност на доставките не може да бъде опроверган и чрез основното и допълнително заключението на ССчЕ, което правилно е ценено от с наред с останалите доказателства по делото. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че само формалното счетоводно отразяване на фактурите не е достатъчно, за да се приеме, че е налице законовото основание за данъчен кредит, при липса на реално извършени доставки по тях. Независимо, че според вещото лице счетоводството на ревизираното лице и неговите доставчици са отразени всички спорни фактури, то за да бъде признато правото на данъчен кредит следва да бъде направена съвкупна преценка на всички събрани доказателства. По отношение на доставките на консултантски услуги от "Лукс комерс – 96" ЕООД /с ново наименование "Лукс кар БГ" ЕООД/, "Луксури карс 2014" ЕООД и "Агро трейд 2015" ЕООД и издадените от тези доставчици фактури следва да се споделят изводите на съда за липса на реално извършване на фактурираните дейности. Въпреки, че във връзка с тези доставки са представени договори за поръчка, констативни протоколи и са издадени фактури, които са надлежно осчетоводени при получателя и доставчиците, то при съвкупният им анализ не може да се направи обоснован извод, че резултата от извършената услуга съществува в действителност. Правилно съдът е установил, че от страна на доставчиците са представени напълно идентични доказателства, с тези на жалбоподателя, но не са ангажирани доказателства с какъв кадрови ресурс са извършени доставките, а органите по приходите са установили, че не разполагат с такъв. Макар настоящата инстанция напълно да споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), то в случая правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им, а поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В подкрепа на извода за липса на реални доставки на консултантски услуги са и констатациите за свързаност на доставчиците и РЛ, които по документи ползват общ офис, а доставчиците, имат общи управители и една обща счетоводна фирма, която ги обслужва. Горното разколебава доказателствената стойност на представените доказателства за предаване на резултат от фактурираните доставки. В този смисъл следва да се прецени и поведението на РЛ да представи резултати за извършени доставки едва при съдебното обжалване и в хода на касационната проверка. Тези доказателства не се кредитират, не защото са представени след издаване на РА, а защото приходната администрация е твърдяла и доказала фиктивно фактуриране. В съгласие с практиката на Съда на ЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49); /Вж също т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 Макс Пен; т. 38 от мотивите на Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник/. В допълнение настоящата инстанция следва да се посочи, че за да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието й. Необходимите реквизити на фактурата са задължително и изчерпателно уредени в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В процесния случай предметът на всички фактури, с изключение на наема на недвижим имоти и МПС, е идентичен - "възнаграждение по договор" или "консултантски услуги". Така дадените бланкетни описания на стопанската операция не дават информация за вида и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Поради това принципно правилно съдът е приел, че за да определи предмета на доставките, следва да изясни предмета на сключените между страните договори. В решението си по дело С - 271/12 съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС /в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0/. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. Представените допълващи документи – констативни протоколи също са съставени общо, като от посоченото в тях не може да се установи предмета на престацията. Според представените констативни протоколи, страните констатират, че са извършени възложените консултантски дейности. КП не съдържат информация какви точно дейности са извършени и в какви документи са обективирани. Ето защо представените при съдебното обжалване проекти не могат да се свържат с фактурите и констативните протоколи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Съобразно горното, след като са фактурирани услуги, без същите да са действително извършени, то обосновано съдът е заключил, че на получателя не може да се признае правото на данъчен кредит. По отношение на фактурираният наем и представителство на офис в гр. София от "Луксури карс 2014" ЕООД, както и наем на МПС от "Зелено бъдеще" АД настоящият състав на ВАС споделя мотивите на съда, че от събраните доказателства не може да се установи реално изпълнение на доставки, тъй като от една страна наемодателите не са разполагали с имот, съответно с МПС, което да отдадат под наем, а от друга страна РЛ не е представило доказателства за предоставянето и полазване под наем на наетите вещи. По отношение на фактури, издадени от "Актив 69" ЕООД с предмет- изработка на фирмен сайт по договор, поддръжка на сайт и популяризация по договор и възнаграждение по договор, липсват доказателства за извършване въобще на такива услуги и за престирането им на жалбоподателя, тъй като не е установено наличието на реклама в съответните интернет сайтове, както и на популяризирането на даден сайт. При липсата на каквито и да било данни за създадени рекламни продукти или за осъществена рекламна дейност, правилно е преценено, че изявлението на лицата, обективирани в представените по делото еднотипни и бланкетни констативни протоколи, че такива услуги са извършени, не може да бъде прието за надеждно и убедително доказателство. Решението е правилно и в частта, с която са потвърдени начислените задължения за корпоративен данък по ЗКПО. След като съда е приел, че фактурираните услуги не са реално изпълнение, то правилно АС - Пловдив е обосновал извод, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 504 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение