Решение № 12204 от 11.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7253/2015 г.

Решение № 12204 от 11.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7253/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. и от И. Б. Л. от гр. В. срещу Решение № 126/21.05.2015 г., постановено по адм. дело № 177/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отменен Ревизионен акт № 121300755/10.10.2013 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 9/07.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., в частта, в която на И. Б. Л. за данъчен период м. 12.2012 г. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 2 624,31 лева, ведно със съответните лихви и отхвърлена жалбата на И. Б. Л. в останалата част на РА. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен РА, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на И. Б. Л. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 449,18 лева. К. И. Б. Л. оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски. Всека от страните, в писмен отговор оспорва жалбата, подадена от другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - В. Т. е бил Ревизионен акт (РА) № 121300755/10.10.2013 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 9/07.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, с който на И. Б. Л., за данъчен период м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. са установени общо задължения по ЗДДС в размер на 14 958,11 лева, в това число ДДС в размер на 13 573,48 лева и лихви в размер на 919,04 лева. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Този извод е обоснован в ревизионния акт с факта, че при съпоставка между представена от лицето справка за реализирани продажби на селскостопанска продукция, обработваемите площи и средния добив от дка за 2011/2012 г. и данните, получени от Д. фонд "Земеделие" (ДФЗ) и Националната служба по зърното (НСЗ) за заявените обработваеми площи по култури се установило разлика от 90 дка. Въз основа на това е направен извод, че ревизираното лице е обработвало повече дка отколкото счетоводно е отразило, произвело е по-голямо количество селскостопанска продукция и по този начин е укрило приходи от продажба на произведената в повече селскостопанската продукция, а воденото счетоводство не давало възможност за определяне на основата за данъчно облагане. С РА са установени задължения за ДДС и лихви, както следва: задължение за ДДС в размер на 2 624,31 лева върху неотчетени приходи от продажба на неосчетоводена земеделска продукция, добита в резултат от по-голямо количество обработвани площи; задължение за ДДС в размер на 5 833,80 лева, ведно със съответните лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД и задължение за ДДС в размер на 6 500,00 лева, ведно със съответните лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Медикъл" ООД. С решението си административният съд е отменил ревизионния акт, в частта относно установените с него задължения за данъчен период м. 12.2012 г. за ДДС в размер на 2 624,31 лева, ведно със съответните лихви и отхвърлил жалбата на И. Б. Л. в останалата част на РА, както и осъдил страните да си заплатят разноски съразмерно уважената, съответно отхвърлената част на жалбата. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства, съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички установени с ревизионния акт данъчни задължения. АС - В. Т. е приел, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не се установяват данни за укрити приходи и заведена счетоводна отчетност, която да не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Приел е, че разминаването в различните справки не води до еднозначен извод за обработване в по-голям размер от счетоводно отразените площи и от там за реализирана в по-голямо количество от осчетоводената селскостопанска продукция и неотчетени приходи от продажбата и. Позовал се е на заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), въз основа на което приел редовно водена счетоводна отчетност, която позволява да се определи съответната данъчна основа по ЗДДС, както и декларирани и отчетени от земеделския производител площи в повече от проверените и констатирани такива от ДФЗ. При тези факти, съдът е обосновал правни изводи, че е опровергано не само наличието на предпоставки за облагане по особения ред, но и така установените задължения за ДДС за м. 12.2012 г. в размер на 2 624,31 лв. и съответните лихви за просрочие, поради което отменил РА в тази му част. АС - В. Т. е приел, че РА е законосъобразен в останалата му част, с която са установени задължения за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД и по фактура, издадена от "Медикъл" ООД. Относно отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД с предмет - плащане по договор и транспорт, съдът е приел, че фактурата не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респективно - на чл. 226, т. 6 от Директивата - да посочва недвусмислено количеството и вида на стоката, вида на услугата. Приел е, че от вписаното в нея основание - плащане по договор и транспорт, не става ясно плащането за стоки или за услуги се дължи, а от друга страна представения в хода на ревизията договор № 00117-15-08-2012/15.08.2012 г. за проектиране, изработка и монтаж на търговски павилион, придружен със спецификация за изпълнение на строително-монтажни, инсталационни и довършителни работи, установявал постигнати търговски взаимоотношения между "Газ петролиум инженеринг" ЕООД и ревизираното лице, изпълнението на които е следвало да се докажат по делото. Приел е, че липсват доказателства за доставката на стоките и услугите по въпросния договор - изработка, превоз и монтаж на павилион, а заключението на съдебно-счетоводната експертиза за осчетоводяването на фактурата не променяло този извод. Относно отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Медикъл" ООД с предмет - авансово плащане за доставка на товарен автомобил, съдът е приел, че между страните не се спори, а и от събраните доказателства не се установява извършването на авансово плащане от страна на жалбоподателя към "Медикъл" ООД, нито реална доставка на товарен автомобил, както и осчетоводяване на последващото кредитно известие. Тези обстоятелства били писмено потвърдени от самия доставчик, не се оспорвали от ревизираното лице, а в хода на съдебното производство били потвърдени от заключението на съдебно-икономическата експертиза. Наред с това, в случая било безспорно установено, че към датата на издаването на фактурата за авансово плащане стоката не е идентифицирана, поради което съдът съобразил посоченото в т. 28 от Решение на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело № С-549/11 "О. Б." ЕООД, че за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно, в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Наред с това съдът приел, че не е доказано предаване на стоки и извършване на услуги. Приел е, че тъй като фактурата за авансовото плащане не може да бъде обвързана с изпълнението на реална облагаема доставка, а напротив - с категоричност се установило, че такава не се е състояла и същевременно кредитното известие не е осчетоводено, а простото му съставяне без да е намерило отражение в отчетността на търговеца, не изпълнява предвидените от закона цели за корекция на резултатите при развалянето на доставка, обосновават извод за законосъобразност на РА, в тази му част. Оспореното решение е правилно постановено. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т.: Обжалваното решение е правилно в частта, в която е отменен РА, в частта на допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2012 г. в размер на 2 624,31 лева, ведно със съответните лихви. Правилно АС - В. Т. е приел, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по посочения процесуален ред, тъй като не се установяват данни за укрити приходи и заведена счетоводна отчетност, която да не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Неоснователен е доводът на касатора, че съпоставката между справка за реализираните продажби на селскостопанска продукция, обработваеми площи и среден добив за 2011/2012 г., изготвена на база данни от счетоводството на ревизираното лице и данните, получени от ДФЗ и НСЗ, установявала разлика от 90 дка обработвани повече земеделска земя отколкото ревизираното лице счетоводно е отразило, а след като обработвало в повече дка земеделска земя, реализирало и по-голямо количество селскостопанска продукция, приходите от която е укрило. Правилно АС - В. Т. е приел, че не е установен факта на обработването на площи в по-голям размер от счетоводно отразения. В тази насока правилно съдът е кредитирал с доверие, приетото без оспорване заключение по назначена ССчЕ, от което се установява, че при сравнение между декларираните от ревизираното лице обработваеми площи пред ДФЗ, Разплащателна агенция, извършената оторизация и изплатено финансово подпомагане от една страна и справката за реализираните продажби на селскостопанска продукция, обработваеми площи и среден добив за 2011/2012 г., изготвена на база данни от счетоводството на ревизираното лице се установява счетоводно отразени в повече площи, отколкото са декларирани пред ДФЗ. По този начин твърдението в ревизионния акт за обработване в повече с 90 дка земеделска земя от счетоводно отразените е останало недоказано. Правилно съдът е приел, че дори да се установи разминаване на данните в различните справки, от това не следва еднозначен извод за произведена в по-голямо количество селскостопанска продукция, приходите от която да не са отчетени. Правилно съдът е приел за установено, че факта на произведена в по-голямо количество от счетоводно отразената селскостопанска продукция не е доказан. След като твърдението в РА за произведена в повече земеделска продукция се базира единствено на факта, че са обработвани в повече земеделски земи от счетоводно отразените при земеделския производител, правилно съдът е приел за недоказани и твърденията на приходната администрация за произведена в повече земеделска продукция, приходите от която да се укрити. Наред с това, със заключение по назначената ССчЕ се установява произведеното количество селскостопанска продукция за стопанската 2011/2012 г., продаденото количество от същата, взетите счетоводни операции, които са документирани хронологично, към момента на тяхното възникване, съобразно получените фактури за покупки, издадените фактури за продажби, както и отчитането на материалните запаси на земеделския производител, съпоставимост между направените разходи и отчетените приходи от ревизираното лице и краен извод за редовно водена счетоводна отчетност, която позволява да се определи съответната данъчна основа по ЗДДС. С., правилно АС - В. Т. е приел, че органа по приходите не е успял при условията на пълно доказване да установи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, поради което законосъобразно е отменен РА, в частта на установените задължения за ДДС и лихви, произтичащи от неотчетени приходи от продажба на селскостопанска продукция. По жалбата на И. Б. Л.: Обжалваното решение е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на установени допълнителни задължения за ДДС и лихви, произтичащи от отказано право на данъчен кредит по фактура, издадени от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД и по фактура, издадена от "Медикъл" ООД. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура № 1621/18.12.2012 г., издадена от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД с предмет - транспорт и плащане по договор, касационната инстанция споделя изводите на административния съд, че процесната фактура не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - да съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата, тъй като не съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. От съдържанието на фактурата - "транспорт и плащане по договор" не става ясно дали се касае за доставка на стока или доставка на услуга, какъв е вида на услугата, към кой договор се отнася доставката, във връзка с който се фактурира "плащане по договор". Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието и с действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, поради което е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая, процесната фактура поради непълнотата си относно вида на доставката не може да се обвърже нито с представения от ревизираното лице договор за превоз на товари от 18.12.2012 г., нито с договор № 00117-15-08-2012/15.08.2012 г. за проектиране, изработка и монтаж на търговски павилион, придружен със спецификация за изпълнение на строително-монтажни, инсталационни и довършителни работи. В този смисъл са неоснователни доводите на касатора, че реалността на доставката се установява от заключението по назначена съдебно-счетоводна експертиза, извършила проверка в счетоводствата на доставчика и ревизираното лице и доказателствата за предходни доставки. За да се преценяват доказателствата за реалност на доставката, следва фактурата да съдържа информация за индивидуализирането на престацията, каквато безспорно процесната фактура не съдържа. Но дори и да се приеме доводът на ревизираното лице, че фактурираното плащане по договор се отнася до договора за проектиране, изработка и монтаж на търговски павилион, а транспорта до договора за транспорт, правилно в тази насока са изводите на административния съд, че доказателства за реално изпълнение на представените договори не са представени. При липса на доказателства за реално изпълнение на пряката доставка, правилни са изводите на съда, че фактурата, договора и счетоводното отразяване стопанските операции при доставчика и получателя не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на доставка. По изложените съображения, оспореното решение е правилно в тази му част. По отношение на доставката по фактура № 3000000061/23.01.2013 г., издадена от "Медикъл" ООД с предмет - авансово плащане за доставка на товарен автомобил, касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че в случая към датата на издаване на фактурата релевантните елементи на данъчното събитие не са били известни, тъй като самата фактура не съдържа информация за доставката на какъв конкретно товарен камион се извършва авансовото плащане, а освен това към фактурата не са представени други доказателства. Правилен в тази насока е извода на съда, че за да бъде ДДС изискуем при авансово плащане по доставка е необходимо към датата на издаване на фактурите за аванс всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка да са били известни и в частност стоките да са точно определени в момента на авансовото плащане. Липсата на такава индивидуализация на данъчното събитие е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит, в който смисъл е и релевантната практика на СЕС, цитирана от административния съд. Наред с това, съдът е изследвал приложимите от ЗДДС разпоредби относно авансовите плащания и правилно е приел, че не подлежат на облагане самите плащания, а реалните доставки на стоки или услуги или извършени плащания във връзка с такива реални доставки на стоки или услуги, тъй като правото на данъчен кредит не произтича от издаването на фактурата, а от факта на извършена облагаема доставка. В тази насока обосновано съдът е приел, че доказателства за реалност на доставка на товарен автомобил не са ангажирани, а простото съставяне на кредитно известие без да е намерило отражение в отчетността на търговеца, не изпълнява предвидените от закона цели за корекция на резултатите при развалянето на доставка. Поради липса на доказателства за реална доставка на товарен автомобил, правилно е отказано право на данъчен кредит, а като е достигнал до същите правни изводи съдът е постановил решението си в съответствие с материалния закон и в тази му част. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационните жалби се явяват неоснователни, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора, решението е правилно и в частта за разноските, а с оглед неоснователността на касационните жалби, на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,