Решение № 3614 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12302/2019 г.

Решение № 3614 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12302/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителен процесуален кодекс (ДОПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ДД "ОДОП") - гр. Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) против Решение № 1632 от 02.08.2019 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. дело № 2359/2018 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000317005677-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, в потвърдената му с Решение № 149/23.07.2018 г. на ДД "ОДОП" – гр. Варна част, в която на "Ен и Ко" ООД - Варна, ЕИК 103554034, представлявано от управителя И. Енева, са установени допълнителни задължения за данък добавена стойност (ДДС) по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 06.2015 г. в размер на 5 999, 99 лв. и съответните лихви в размер на 1 694, 30 лв. и са присъдени разноски. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспореното решение, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд е отменил РА в нарушение на принципите на данъчен неутралитет и равно третиране, тъй като било в противоречие с тези принципи да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатия от лицето данъчен кредит при продажба на старите сгради като освободени от доставки. Посочва се, че в съответствие с тези основни принципи на правото на ЕС, когато една сграда е закупена преди 01.01.2007 г. и при покупката й получателят е упражнил право на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка, защото сградата не е "нова", на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 6 ЗДДС следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС е неприложим, защото не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция. Позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС по дело С-184/04. Искането е за отмяна на решението и да се реши спора по същество, като се потвърди РА в частта, в която е потвърден с решението на ДД "ОДОП" - гр. Варна. Претендират се разноски. Ответникът – "Ен и Ко" ООД, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С Решението си Административен съд – гр. Варна е отменил РА № Р-03000317005677-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 149/23.07.2018 г. на ДД "ОДОП" – гр. Варна в частта му, в която на "Ен и Ко" ООД - Варна, ЕИК 103554034, представлявано от управителя И. Енева, са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 06.2015 г. в размер на 5 999, 99 лв. и съответните лихви в размер на 1 694, 30 лв. и е осъдил Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП – гр. София да заплати на "Ен и Ко" ООД разноски по делото в размер на 800 лв. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма. Приел е, че спорът в производството касае въпроса дали правилно органите по приходите са извършили корекция по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС при придобиване на процесния имот през 2005 г. и последваща продажба през 2015 г. Първоинстанционният съд е приел, че така извършената корекция е в противоречие с материалния закон, като мотивите му в тази насока са изложени на стр. 4 - 7 от решението – л. 34 от делото. Систематизирани, същите се изразяват в следното: 1. между страните няма спор за фактите – че "Търговски комплекс – ресторант и тераса", находящ се в гр. Девня, кв. "Повеляново", е закупен от ревизираното лице през 2005 г., като за него е ползвано право на данъчен кредит, а недвижимия имот – предмет на доставка не е нов по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС; 2. спорът между страните се свързва с приложението на нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 79, ал. 6, т. 1 от същия закон, като според съда нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС дерогира всички хипотези на чл. 79 от същия закон. В тази връзка административният съд е приел за приложима хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като данъчният режим за доставките на недвижими имоти, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, който е в сила от 01.01.2007 г.; към момента на закупуване на "Търговски комплекс – ресторант и тераса" доставката е била облагаема, продажбата му е извършена през 2015 г., когато правният режим на продажба на такива недвижими имоти е променен и доставката съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС е освободена; 3. в разпоредбата чл. 45 отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение; доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя закона, зависи от неговата свободна воля; 4. нормативната регламентация на ЗДДС, приложима към конкретния казус, не ограничава упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при промяна на режима на облагане на извършени доставки, а само изключва задължението за корекция при промяна на нормативния режим на доставката. Съдът е изложил, че доколкото в тези хипотези корекция на ползвания данъчен кредит не е дължима, то приемайки обратното и неправилно установявайки задължения на дружеството по ЗДДС на осн. чл. 79, ал. 3, ал. 4 и ал. 6 от ЗДДС, органите по приходите неправилно са приложили материалния закон, поради което са постановили незаконосъобразен РА. На база на гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Варна е правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за допуснато нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приложил чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС, защото не била налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на корекция. Излага се, че на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 6 ЗДДС следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, като приемане на противното налагало извод за нарушение на принципите на данъчен неутралитет и равно третиране. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти, касаещи извършените сделки по придобиването през 2005 г. на недвижимия имот "Търговски комплекс – ресторант и тераса" и отчуждаването на същия като сграда за обществено хранене през 2015 г. от ревизираното дружеството, като липса и спор относно издадените във връзка с това фактури. Спорният въпрос се свежда до това налице ли са условия за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на имота. Даденият от първоинстанционния съд отрицателен отговор на този въпрос е правилен и законосъобразен и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице, което е приспаднало данък за произведени или закупени стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки, дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит. По чл. 79, ал. 6 ЗДДС за стоките или услугите, които са дълготрайни активи, данъкът се определя по формула. Разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС представлява изключение от посоченото по-горе правило и предвижда, че не следва да се извършва корекция на упражненото право, когато със закон бъде променен данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоката или услугата. Настоящият случай попада в тази хипотеза, тъй като данъчният режим на доставките на сгради, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. По делото няма спор, че сградата, предмет на доставката по придобиване, не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, закупена е през 2005 г. при действието на отменения ЗДДС и съответно доставката е била облагаема. Продажбата й е извършена през 2015 г., когато правният режим на доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е променен и съгласно действащата чл. 45, ал. 3 ЗДДС доставката е освободена. Този извод не се променя от възможността лицето да избере доставката на недвижимия имот да бъде облагаема за него по смисъла на ал. 7 от същия член. Това е така, защото в разпоредбата на чл. 45 ЗДДС отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение с приоритет на правилото, според което доставките на сгради или части от тях не са облагаеми, а освободени. Доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя законът, като избере тези доставки да бъдат облагаеми, зависи от неговата свободна воля. В случая не е спорно, че като доставчик ревизираното лице не е избрало режим на облагаемост на доставката, а възможността за избор е предоставена само на него. В този смисъл е и установената съдебна практика на ВАС - решения по адм. д. № 15451/2008 г., адм. д. № 15062/2009 г., адм. д. № 7436/2009 г., адм. д. № 12118/2010 г., адм. д. № 16117/2011 г., адм. д. № 5846/2013 г. и други. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че правните норми на чл. 79, ал. 3 и ал. 6, чл. 80, ал. 1, т. 2 и чл. 45 от ЗДДС са тълкувани буквално и в несъответствие с основните принципи на общностното право - на данъчен неутралитет и равно третиране. Ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС е в изпълнение на принципа на правна сигурност. Неоснователно е позоваването на практика на Съда на Европейската общност (сега Съд на Европейския съюз), доколкото цитираното в касационната жалба Решение от 30 март 2006 г. по дело С-184/04 на СЕО, Korkein hallinto-oikeus - Финландия, е постановено по повод преюдициално запитване в главно производство, чийто факти са различни от тези в настоящото производство. С това решение СЕО е имал повод тълкува разпоредба на чл. 20 от Директива 77/388 на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки относно данъците върху оборота (Шеста директива), който изисква държавите - членки да предвидят възможност за коригиране на приспаднатия данъчен кредит за придобиване на стоки (каквато възможност е регламентирана и в ЗДДС), както и правното положение на субекти, на които е предоставено правото на избор по отношение данъчното облагане на определени извършвани от тях доставки и свързаната с това ограничаване на държавите-членки, предоставили такова право на избор, да ограничат съответстващото право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл в обжалваното съдебно решение не е налице тълкуване на национална норма като тази на чл. 80 от ЗДДС в противоречие с установени от практиката на СЕС принципи на общностното право, доколкото и националната разпоредба не ограничава упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при промяна на режима на облагане на извършени доставки, за които е допуснала право на избор от страна на данъчните субекти относно начина им на облагане. Допълнително, касаторът не е съобразил и обстоятелството, че Директивата по ДДС би създала възможност за пряко позоваване на нея само за частните субекти, които претендират че черпят от нея права, но не и за държавата, ако не е налице точното й транспониране. В този смисъл е Решение № 3608 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7246/2017 г., VIII о. С оглед изложеното, като е приел, че РА се явява незаконосъобразен по отношение на извършената корекция на ползвания данъчен кредит по придобиването на недвижим имот и съответните лихви за забава, Административен съд – гр. Варна е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, претенцията за разноски на касатора ДД "ОДОП" – гр. Варна за касационната инстанция е неоснователна. Такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, поради неосъществено процесуално представителство, съответно - липса на претенция за разноски за касационното производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение