Решение № 10391 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10643/2008 г.

Решение № 10391 от 12.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10643/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Юлиян Цонев Антонов от гр. Дряново против решение № 285/25.07.2008 г., постановено по адм. дело № 105/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 435/26.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че не са налице основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като жалбоподателят като физическо лице няма данъчен адрес, а освен това е налице счетоводна отчетност и всички необходими документи са представени. Неправилно ревизията е извършена на физическото лице, вместо на едноличния търговец, тъй като доставките са извършвани от ЕТ "ЮГ-Юлиян Антонов". Относно фактура № 1/02.10.2005 г., издадена на "ИВИ 85" ООД твърди, че се отнася за доставка на бира, а посочването като предмет на доставката "медицински услуги" се дължи на грешка. Моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата. В писмено възражение от пълномощника юрисконсулт М. Иванов се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отменен по жалба на Юлиян Цонев Антонов (в решението изписан с фамилно име "Антов") ревизионен акт № 435/26.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, в частта, с която е доначислен ДДС, както следва: по фактура № 34/26.02.2005 г. - 140 лв., по фактури №№ 35 и 36 - 170 лв., по фактури №№ 37-42 - 1150 лв., по фактура № 44 - 150 лв., по фактури №№ 49-52 - 750 лв. и по фактура № 53/06.07.05 г. - 150 лв., или общо е доначислен ДДС в размер на 2510 лв. Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 731, 60 лв. Решението в частта, с която РА е отменен не е обжалвано и е влязло в сила. За да отхвърли жалбата против РА, съдът е приел, че на Юлиян Цонев Антонов законосъобразно е извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК при наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 6 ДОПК предвид това, че воденото от жалбоподателя счетоводство не дава възможност за установяване на действителната данъчна основа за облагане по ЗДДС и ЗОДФЛ за съответните данъчни периоди и ревизираното лице не се намира на декларирания адрес по чл. 28, ал. 1 ДОПК. Наличието на обстоятелствата е установено при извършените проверки, за което са съставени надлежни протоколи. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че отсъствието му от адреса се дължи на непреодолимо препятствие, предвид блокирането на двигателя в Сибир, като в тази връзка е посочил, че твърдяното обстоятелство се е осъществило през период, който не съвпада с периода, през който е извършена ревизията. Наред с това съдът е приел, че правилно ревизията е извършена на физическото лице, тъй като едноличният търговец не представлява отделен и различен субект на данъчното право. Съгласно чл. 3, ал. 1 ЗДДС данъчнозадължени лица по този закон са всички лица, които извършват независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея. Едноличният търговец е самото физическо лице, което придобива качество на търговец и с това разширява своята правосубектност, но това не го прави различен правен субект от физическото лице. По същество относно определените данъчни задължения по ЗДДС съдът е приел, че с РА е начислен допълнително ДДС за доставки, декларирани от ревизираното лице като износ - доставки, свързани с международния транспорт с данъчна ставка нула, поради това че не е доказан международният транспорт по смисъла на чл. 16 ЗДДС, съгласно изискванията на чл. 13, ал. 1 ППЗДДС (отм.). В частност е установено, че лицето не разполага с международни превозни документи, в които е вписано като превозвач - товарителница, коносамент, авиотоварителница или друг международно признат превозен документ или копие от тях. Въз основа на представените в производството по обжалване на РА международни превозни документи - международни товарителници ЧМР, подробно описани в решението, съдът е уважил частично жалбата относно посочените по-горе фактури, като е приел, че е доказан износът. Поради това, че не са представени международни товарителници по всички фактури, по които с РА е доначислен ДДС по доставки, декларирани като такива за износ, съдът е отхвърлил жалбата в съответната част. Конкретно приел е, че не са представени международни товарителници относно фактури № 47 и № 48 от 27.05.2005 г., както и по всички фактури от м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12/2005 г. Изложени са съображения, че след като не са представени международни товарителници, не може да се приеме, че жалбоподателят е извършил доставки за износ на стоки, които отговарят на изискванията на чл. 14 ЗДДС, вр. чл. 13, ал. 1 ППЗДДС (отм.). Затова не може да се приложи нулевата ставка по чл. 54 ЗДДС. Съдът е приел, че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3833, 88 лв. за данъчни периоди 01, 03, 05, 06 и 07/2005 г. по доставки на гориво. Установено е, че е закупувано по-голямо количество гориво, отколкото е действително вложеното по пътни листи за декларираните транспортни услуги. Съдът е приел също, че правилно е отказано право на данъчен кредит за м. 10/2005 г. в размер на 11191, 47 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "ТИМ" ООД за доставка на бира. Съдът не е кредитирал представените в съдебното производство оригинали на фактури за последващи продажби на въпросната стока по съображения, че не са подписани от съставителя, а и оригиналите не би следвало да се намират в него. Правилно според съда е прието, че не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. За същия данъчен период обосновано е прието с РА, че ревизираното лице е начислило без основание ДДС по фактура 1/02.10.2005 г., издадена на "ИВИ 85" ЕООД с ДДС 11252, 25 лв. за извършени медицински услуги. Не са представени доказателства за това, какви услуги са извършени, а получателят по доставката не е намерен на адреса, поради което е прието, че данъкът е начислен без основание. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. съдът е приел, че правилно при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е включена стойността на транспортните услуги, за които не са били издадени фактури, в размер на 3800 лв. по този начин не са отчетени приходи в този размер. За годината е определена данъчна основа в размер на 3879, 79 лв. и данъчно задължение - 217, 55 лв. със съответни лихви. По ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. при определяне на данъчната основа са включени приходите по пътни листи за извършени транспортни услуги, за които не са издадени фактури общо в размер на 23445, 55 лв., определена е данъчна основа в размер на 15335, 82 лв. и данъчно задължение в размер на 3044, 60 лв. и съответни лихви. Съдът е приел, че извършените констатации са потвърдени и от изводите на вещото лице, поради което задълженията по ЗОДФЛ (отм.) са правилно определени. Касационният състав на съда намира следното по така постановеното решение: При извършената ревизия са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 6 ДОПК, изразяващи се в това, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчното облагане, както и неоткриването на лицето на адреса за кореспонденция по чл. 28 ДОПК, в резултат на което не са могли да бъдат получени данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Наличието на тези обстоятелства е установено при извършените насрещни проверки, удостоверени с надлежни протоколи за действията на органите по приходите. Неоснователно е твърдението на касатора, че физическото лице няма адрес за кореспонденция, тъй като в чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК изрично е посочено, че адресът за кореспонденция е постоянният адрес за физическите лица, ако не е посочено писмено друг адрес, а за едноличните търговци - адресът на управление. Не може да бъде споделено становището на касатора, че са били представени всички необходими счетоводни документи, тъй като видно от съдържанието на връчените искания за представяне на писмени документи и обяснения и съставените протоколи, не са били представени конкретни доказателства, които са били изискани. Освен това, от направените констатации при ревизията се установява, че лицето не е отразявало всички извършени доставки, а други е декларирало като доставки за износ, без да са налице необходимите доказателства за доказване на износа, което също подкрепя извода, че счетоводството му не е пълно и не е водено редовно. Правилни са изводите на първоинстанционния съд във връзка с възражението, което се поддържа и пред настоящата инстанция за неправилно извършване на ревизията на физическото лице вместо на едноличния търговец. Данъчнозадължени лица според чл. 14, ал. 1 ДОПК са физическите и юридическите лица. Едноличният търговец не е юридическо лице и не е самостоятелен обект на данъчното право. С регистрацията на едно физическо лице като едноличен търговец не се създава нов правен субект, а само се разширява съществуващата правосубектност на лицето, като му се придава качеството на търговец. Поради това, че наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 6 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, то правилно е прието, че е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА в производството по обжалването му. Презумпцията е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизираното лице. По същество относно определените данъчни задължения: Относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 09 и 11/2005 г. обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила поради това, че съдът не е обсъдил дали обжалвания пред него РА е издаден от компетентен орган, въпреки че в ревизионен доклад (РД) № 435/14.09.2007 г., въз основа на който е издаден РА, се съдържат данни за издаването на РА от некомпетентен орган. От съдържанието на РД, в констатациите за посочените данъчни периоди, се установява, че за тези данъчни периоди са издадени следните актове, с които са възстановени съответните резултати, декларирани за периода по подадените справки - декларации: за м. 01/05 г. - ДАПВ (данъчен акт за прихващане или връщане) № 395/11.03.2005 г., за м. 03/05 г. - ДАПВ № 671/27.04.2005 г. ; за м. 04/05 г. - ДАПВ № 879/06.06.2005 г.; за м. 05/05 г. - ДАПВ № 1033/14.07.05 г. ; за м. 06/05 г. - ДАПВ № 1166/04.08.05 г. ; за м. 07/05 г. - ДАПВ № 1315/02.09.05 г.; за м. 09/05 г. - ДАПВ № 1576/03.11.05 г. ; за м. 11/05 г. - ДАПВ № 1860/21.12.05 г. При наличието на посочените данни в РД, че за данъчни периоди м. м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 09 и 11/2005 г. са били издадени ДАПВ относно същите данъчни задължения, съдът е следвало да събере по делото тези актове, да провери какви задължения са определени, респективно прихванати или възстановени, както и дали актовете са влезли в сила. Такава проверка съдът е следвало да осъществи, тъй като съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, приложима относно ревизии, извършени преди допълнението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., с сила от 19.12.2007 г., при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА би следвало да се прогласи за нищожен в съответната част. Следва да се има предвид, че за данъчен период м. 03/2005 г. с РА е начислен ДДС в размер на 170 лв. по доставки за международен транспорт по фактура 35 и 36 от 07.03.2005 г., по които съдът е уважил жалбата и в тази част решението е влязло в сила, но за този период с РА не е признато право на ДК в размер на 984, 37 лв. за закупени горива, за които не е доказано наличието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Предвид това, пред настоящата инстанция е висящ спорът относно облагането по ЗДДС по доставките, по които лицето е получател за този период. По подобен начин за данъчни периоди м. м. 04, 05, 06/2005 г. РА не е влязъл в сила относно част от задълженията по ЗДДС, определени с него. За данъчни периоди м. 01, 07, 09 и 11/2005 г. жалбата против РА е отхвърлена за определените данъчни задължения. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта касаеща данъчните задължения за данъчни периоди м. м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 09 и 11/2005 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да задължи данъчната администрация да представи по делото ДАПВ № 395/11.03.2005 г., ДАПВ № 671/27.04.2005 г., ДАПВ № 879/06.06.2005 г., ДАПВ № 1033/14.07.05 г., ДАПВ № 1166/04.08.05 г., ДАПВ № 1315/02.09.05 г., ДАПВ № 1576/03.11.05 г и ДАПВ № 1860/21.12.05 г., и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложението на закона да направи обоснован извод дали данъчните задължения по ЗДДС на ревизираното лице за данъчни периоди м. м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 09 и 11/2005 г. са определени с влезли в сила актове и съответно - дали обжалвания РА е валиден в частта касаеща определените задължения за тези периоди. При произнасянето си съдът следва да съобрази обстоятелството, че за част от задълженията за някои от посочените данъчни периоди (03, 04, 05, 06/2005 г.) е налице влязло в сила съдебно решение № 285/25.07.2008 г. по адм. д. № 105/2008 г., което не е обжалвано и не е предмет на настоящото производство. Съдебното решението е правилно в останалата част. За данъчен период м. 08/05 г. при ревизията е установено, че не са декларирани извършени доставки, но е издаден пътен лист на "Фикосота" ООД, гр. Шумен на стойност 1900 лв. Прието е, че с пътният лист е удостоверено извършването на транспортна услуга, която не е декларирана от лицето като облагаема доставка и не е начислен ДДС. Затова с РА е начислен допълнително данък в размер на 380 лв. По същите фактически и правни съображения е начислен допълнително ДДС, както следва: за м. 06/06 г. - въз основа на пътен лист, издаден на "Брентак" ООД на стойност 3498 лв. начислен е ДДС 699,60 лв.; за м. 04/06 г. - въз основа на издаден пътен лист за превоз на ЕТ "Елмот" ООД на стойност 3383 лв., е начислен ДДС - 676, 60 лв., като за последния не е доказан международният транспорт. За м. 03/2006 г. не са декларирани извършени доставки, но е издадена фактура № 68/08.03.2006г на ЕТ "Иван Цветанов" на стойност 2952 лв., за извършен превоз, поради което е прието, че е извършена облагаема доставка и е начислен допълнително ДДС в размер на 590, 40 лв. По същите съображения за м. 07/2006 г. е начислен допълнително ДДС 700 лв. общо за извършени доставки на превоз на стойност 3500 лв. по фактури № 71 и № 72 от 19.07.06 г., издадени на ЕТ "Ротранс". За м. 12/2005 г. не са декларирани облагаеми доставки, но са издадени фактури № 66 и 67 от 19.12.2005 г. на ЕТ "Удиан", за които не е доказано извършването на международен транспорт и е начислен допълнително ДДС в размер на 831, 20 лв. За м. 04/2006 г. не са декларирани облагаеми доставки, но са издадени фактури № 69/14.04.06 г. и 70/27.04.06 г. на ЕТ "Ирина Димитрова" на стойност общо 6740 лв., по които е начислен допълнително ДДС в размер на 1384 лв. За м. 04/2007 г. лицето е декларирало доставки на превоз със ставка нула на стойност 2769 лв., за които не е представило доказателства за международен транспорт, в резултат на което е начислен ДДС в размер на 553,80 лв. В касационната жалба не са изложени никакви конкретни оплаквания по частта от решението, отнасяща се до посочените по-горе доставки. Настоящият състав в изпълнение на задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК установи, че не е допуснато нарушение на материалния закон и решението в тази част е правилно. В производството по обжалване на РА също не са представени доказателства, които се изискват за доказване на международен транспорт, съответно по чл. 13, ал. 1 ППЗДДС (отм.), вр. чл. 16 ЗДДС (отм.) - за доставките до 31.12.2006 г., и по чл. 23, ал. 1 ППЗДДС (нов), вр. чл. 30 ЗДДС (нов) - за доставките от 2007 г., тъй като липсват международни превозни документи, в които ревизираното лице е вписано като превозвач. Такива документи не са представени и пред настоящата инстанция, доколкото представените с касационната жалба международни товарителници касаят данъчни периоди на 2005 г., които са били представени пред първата инстанция и са обсъдени от съда. Като е отхвърлил жалбата против РА относно така определените допълнителни задължения по ДДС съдът е постановил правилно решение, тъй като жалбоподателят не е представил никакви доказателства по тази част от спора, които да опровергават направените в РА констатации. Установено е безспорно, че ревизираното лице е издало посочените по-горе първични счетоводни документи за извършени от него облагаеми доставки, като не е декларирало тези доставки като облагаеми и не е начислило дължимия за тях ДДС. Поради това в съответствие с чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм), съответно по чл. 25, ал. 1, вр. ал. 5 ЗДДС (нов) правилно са определени допълнително данъчни задължения. В тази част също решението следва да остане в сила. За м. 10/05 г. е намален размерът на декларирания ДДС за извършените от лицето доставки с 11252, 25 лв., представляващи начислен без основание ДДС по фактура № 1/02.10.05 г. на стойност 56261, 25 лв., издадена на "ИВИ 85" ЕООД. Доставката е декларирана с предмет - медицински услуги, а при ревизията не е установено такива да са извършвани от ревизираното лице. В тази връзка правилно е взет предвид осъществявания предмет на дейност на ревизираното лице, както и факта, че получателят по тази фактура не е намерен на адреса, съответно не е представил никакви доказателства за извършената доставка. Твърдението в касационната жалба, че във фактурата като предмет погрешно било записано "медицински услуги" вместо "бира" е необосновано, тъй като не е подкрепено от никакви доказателства. За същия данъчен период правилно не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 11191, 47 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "ТИМ" ЕООД за доставка на бира. Относно получената по тези фактури стока не е установено да е използвана или да се използва за извършване на облагаеми доставки, поради което законосъобразен е изводът, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС. С представените пред първата инстанция фактури, издадени от ЕТ "ЮГ-Юлиян Антонов" на "ИВИ 85" ЕООД не се доказва последваща продажба на бирата, тъй като тези фактури не представляват подписани документи, не са представени при ревизията или поне при административното обжалване, въпреки направените в РА констатации за липса на последващи продажби, освен това не са проверени в счетоводството на лицето, посочено за получател нито на ревизираното лице. Относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. данъчната основа е определена, като към декларирания финансов резултат са прибавени приходите от транспортните услуги, за които не са били издадени фактури, в размер на 3800 лв. В производството по обжалване на РА не са опровергани констатациите, че въпросните услуги са извършени от ревизираното лице и че за тях са получени посочените приходи, още повече, че за удостоверяването им са издадени първични счетоводни документи. Предвид това правилно съдът е потвърдил РА относно определената данъчна основа за годината и изчисленото въз основа на нея данъчно задължение в размер на 217,55 лв. със съответните лихви. По същите съображение решението е правилно и относно облагането по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г.- при определяне на данъчната основа са включени приходите по пътни листи за извършени транспортни услуги за които не са издадени фактури общо в размер на 23445,55 лв., изчислена е данъчна основа в размер на 15335,82 лв. и данъчно задължение в размер на 3044,60 лв. Оплакването на касатора, че съдът е допуснал грешка при изписването на фамилното му име, като вместо "Антонов" е писал "Антов" е основателно. Този порок на съдебното решение представлява очевидна фактическа грешка и може да бъде отстранен от съда, който го е постановил по реда на чл. 175 АПК, дори и след влизането му в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. На приходната администрация е присъдено юрисконсултско възнаграждение с първоинстанционното решение при условията на чл. 161, ал. 1 и ал. 3 ДОПК. Възнаграждението на администрацията е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно, поради което не следва да бъде присъждано второ възнаграждение по отхвърлената част от касационната жалба. Предвид частичната отмяна и връщането на делото за ново разглеждане, възлагането на разноските по висящата част от правния спор следва да бъде разрешено при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,