Решение № 10939 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 210/2015 г.

Решение № 10939 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 210/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. С. Ж., в качеството му на процесуален представител на "С. Б." ООД, срещу решение № 2681 от 24.11.2014 г. по адм. дело № 3636 по описа за 2013 г. на административния съд - В. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 031300447 от 28.05.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 441 от 20.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. относно отказано право на данъчен кредит и начислена лихва за забава в конкретно посочените размери за също конкретно посочените данъчни периоди и от изброените преки доставчици. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Н. Н. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - В. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 031300447 от 28.05.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 441 от 20.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Осъществената ревизия е по повод прилагането на ЗДДС от ревизирания субект за общ ревизиран период 1.09.2007 г. - 31.12.2011 г., като е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 295 254.15 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 81 141.75 лв. През ревизирания период основната дейност на дружеството е "производство на филми и телевизионни предавания звукозаписване и издаване на музика; рекламна дейност; разработване на софтуерни продукти; производство и разпространение на видео и аудио програми, клипове, реклами и др. Дейността е извършвана в собствен обект, в гр. С., ул. Б. №..., бл. Е1, ап. 3. В мотивите на съдебния акт точно и последователно е изложена фактическата обстановка по спора. Констатирано е, че ревизираното дружество е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит в посочения размер по фактури, издадени от "Мусела" ЕООД (2 броя); от "Л. А." ЕООД (3 броя); от "Е. С. 2009" ЕООД (5 броя); от "Европейшън груп - Десис" ЕООД (4 броя); от "Роси-85" ЕООД (3 броя); от "Д. К." ЕООД (29 броя); от "Флора - 2003" ЕООД (8 броя); от "Рай сил" ЕООД (1 брой); от "Оушън трейд" ЕООД (26 броя); от "Дени строй" (5 броя); от "Джимини" ЕООД (6 броя); от "Артекспорт" ЕООД (1 брой); от "Зин комерс" ЕООД (5 броя); от "Насти" ЕООД (6 броя); от "Марина" ЕООД (2 броя); от "Сити кеър" ЕООД (44 броя); от "Хибрид" ЕООД (2 броя); от "Ян строй 10" ЕООД (8 броя); от "Вита нова" ЕООД ( 3 броя); от Стоксгруп" ЕООД (6 броя); от "Рекламна агенция Резос-БГ" ЕООД (2 броя); от "Евро старт 2010" ЕООД (7 броя) и от "Спарадок" ЕООД (1 брой). В хода на ревизията жалбоподателят е представил договори с издателите на фактурите, приемо-предавателни протоколи за приемане на резултатите от услугите. На доставчиците са извършени насрещни проверки, като ИПДПОТЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Извършени са справки относно включването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС, за подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО, регистрирани ЕКАФП, подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми и удържан данък, за регистрирани трудови договори, както и за подадени декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ по отношение на тези лица, за които са представени граждански договори с фирмите изпълнители - преки доставчици. Представени са и допълнителни доказателства от някои от доставчиците относно осчетоводяване на фактурите, начисляване на данъка, граждански договори и пр., както и такива от същите стопански субекти, но изискани, събрани и депозирани от жалбоподателя. По искане на същия по делото са изслушани съдебно-счетоводна, с основно и две допълнителни заключения, и съдебно-техническа експертиза. При обсъждане на фактическата обстановка съдът е изложил конкретни съображения по доставчици, а именно "Мусела" ЕООД, "Л. А." ЕООД, "Е. С. 2009" ЕООД,, "Е. Г. - Десис" ЕООД, "Роси-85" ЕООД, "Д. К." ЕООД, "Флора - 2003" ЕООД,, "Спарадок" ЕООД. В обобщение направено по отношение на тези фирми, както и на останалите обсъждани преки доставчици е обосновал извод, че представените договори, приемо-предавателни протоколи и оферти са частни диспозитивни документи, които само свидетелстват за възникнали облигационни отношения, но при липса на доказателства за възможността на доставчиците да изпълнят доставката - техника, материали и персонал, не се явяват достатъчни да обосноват извод за настъпило данъчно събитие. При тази преценка на събраните доказателства и след обсъждане на възраженията на жалбоподателя, основаващи се на съдебната практика на СЕС, и конкретно, че неправомерното поведение на доставчиците, не може да бъде основане за ограничаване на правото на приспадане, съответно, че добросъвестността на получателя предполага знание у него, че стоката е преминала реално на негово разпореждане, съответно, че услугата е извършена от издателя на фактурата, е обосновал извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съдът конкретно е цитирал решения на СЕС и е изложил аргументи, обосновавани от тях. Настоящият съдебен състав намира, че първото основно касационно възражение относно неправилната преценка на административния съд по повод действителността на оспорения ревизионен акт и конкретно относно неговата нищожност е неоснователно. Неговите доводи се свързват с издадена заповед от директора на ТД на НАП, с която са определени органите по приходите, на които е възложено да издават заповеди за възлагане на ревизии, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, която се отнася за ИРМ-гр. Ш. Тази заповед е изменена, но преди изменението й, е издадена друга заповед, също изменяща предходна такава, но относима за дирекцията на НАП - гр. В. Така от тези заповеди според касатора следва да се приеме, че се прави разграничение между различни органи по приходите, на които са възложени отделни правомощия на директора на дирекция - гр. В., които имат различен териториален обхват на действие, т. е. на териториална компетентност. Касаторът цитира практика на Върховния административен съд, както и на административен съд - В. В съдебно заседание пред настоящата инстанция е поискал спиране на производството по повод тълкувателно дело № 4/14. С постановяване на тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по това дело се преодолява противоречивата съдебна практика, като се приема, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейност се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Като се позовава на това тълкувателно решение настоящият съдебен състав приема, че възражението за нищожност е неоснователно, както беше посочено по-горе. За преценка на правилността на съдебното решение от една страна се изисква анализ на изслушаните експертизи в съдебното производство, а от друга и преценката за допуснати нарушения от страна на съда по повод прилагането на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, т.е. на материалния закон, както и на съдебнопроизводствените правила, уредени в ДОПК, АПК и ГПК в съотношение на специални и общи правни норми. От съдебно-счетоводната експертиза изготвена от вещо лице Р. С., и приемането на заключението без оспорване в съдебно заседание от 25.03.2014 г., се установява, че заключението е изготвено след преглед на доказателствата по делото, на счетоводството на ревизираното дружество и на представените от него документи и счетоводни такива, изходящи от някои от доставчиците, събрани по делото. Направена е констатацията, че фактурите, по които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за осчетоводени при жалбоподателя, като той е водил аналитично отчетност по доставчици, съответно по стоки и услуги. Експертът е отговорил и на втората задача относно това дали стоките и услугите по процесните фактури са използвани за последващи доставки, както и тяхното отразяване в счетоводството на ревизираното дружество. Отговорът е, че са налице такива последващи доставки, като подробно са установени приходите и разходите по повод на същите, и конкретно тяхното осчетоводяване по години и съответно получатели по тях. Следва да се направи уточнение, че по повод отразяването на процесните фактури и воденето на счетоводството на жалбоподателя няма спор по делото, а по повод последващите доставки и тяхното действително реализиране, то това обстоятелство се свързва с преценяване на спорния момент по делото - реалното, действителното осъществяване на процесните доставки, по които ревизираният субект е получател и като такъв е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Този спорен момент правилно е отграничен от съда, респ. са изложени фактически изводи в тази насока. Освен това вещото лице по съдебно-техническата експертиза при посещение на офис на ревизирания субект е установило, че на сървъра на касатора се съхраняват клипове във суров видеоматериал, което е основа за създаване на рекламни клипове. Единствено по отношение на доставчиците "Д. К.", "О. Т.", "Е. Г. Д." и "Е. С." е установило, че са налице данни за авторството на файловете. Последното обаче е относно фактурите за видеомонтаж, а в представените договори изрично е упоменато, че суровият материал предмет на монтажа е предоставен от "С. Б." ООД - ревизирано лице (РЛ). По отношение на останалите доставки, вещото лице е посочило, че не са налице данни за авторство. Следва да бъде обърнато внимание и на още една констатация на експерта, а именно, че на компютрите на РЛ е инсталиран софтуер за извършване на монтаж. Последното води на извода, че ревизираното лице е разполагало с ресурс, позволяващ му сам да осъществи процесните доставки, а не са ползва подизпълнители, каквито се явяват доставчиците. Административният съд подробно е изложил фактите, като е приел, че по делото от събраните доказателства се установява само и единствено документалното оформяне на доставките в счетоводството. Също така съдът е проследил конкретно предмета на доставките, което направи и настоящата съдебна инстанция. Съдът обосновано е приел, че представените договори, приемо-предавателни протоколи и фактури установяват единствено облигационните отношения на ревизираното лице и доставчиците. Експертът от своя страна сочи, че по част от договорите и фактурите, описанието на процесните услуги (създаване, конструкция, монтаж и демонтаж на декори) не е детайлизирано по начин, по който може да еднозначно да се установи съответствие с визуалното представяне на съдържанието. Не са представени и доказателства по повод изпълнението на договорите. За част от доставките липсват плащания по фактурите. Констатирано е още и издаване на касови бонове от различни фискални устройства от тези регистрирани в НАП от доставчиците, а за други че не са налице изобщо такива ЕКАФП. Тежестта на доказване е в лицето на оспорващия административния акт, като при установени по категоричен начин фактически и правни основания в него, следва правилно да бъдат преценявани ангажираните доказателства. Първоинстанционният съд правилно е посочил, че представените доказателства не оборват констатациите на органа по приходите. Самият механизъм на облагане с ДДС изисква, освен законово уредените материалноправни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит, но действителното осъществяване на доставките и това е така с оглед характера на данъка и неговата икономическа функция. Позоваването на практиката на СЕС от страна на съда е правилно и е в подкрепа на направените от него изводи. При съвкупната преценка на всички факти и доказателства по делото, съдът правилно е посочил, че липсата на работници и активи, неотговаряне на насрещните проверки, обстоятелството, че доставчиците са многократно издирвани и са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органите по приходите и имат установени големи задължения за ДДС, не са установени действителни разплащания, представените документи с различно съдържание СД и дневници за продажби с данни, различни от подадените в НАП, представените граждански договори и ведомости, целящи да удостоверят наличието на квалифициран персонал, съдържанието на които е опровергано при насрещните проверки на лицата посочени в тях като изпълнители, препятстват признаване правото на данъчен кредит. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за касатора - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. И административният орган, и съдът правилно са приели, че наличието на фактури и тяхното счетоводно отразяване при получателя по доставките, жалбоподател, не се явява достатъчно за доказване на действителното им реализиране. Жалбоподателят, въпреки даденото му указание да докаже предпоставките за ползване на ДК по издадените му от лицата, за които твърди, че са доставчици данъчни документи, не е представил доказателства в тази насока в хода на оспорване на РА, в резултат на което съдът правилно е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил РА като законосъобразен. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото на ответната страна не се дължат съдебни разноски, понеже са присъдени в първоинстанционното производство, в съответствие с чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение