Решение № 4668 от 27.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14237/2014 г.

Решение № 4668 от 27.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14237/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Винарска изба Хан Крум АД, с. Хан Крум, обл. Шумен, чрез адв. Генчо Гатев против решение № 5661 от 12.09.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 14574/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1/37/1 от 24.08.2012 г. на началника на отдел Последващ контрол при митница Варна, потвърден с решение № 604 от 16.11.2012 г. на директора на Агенция Митници.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че не оспорва липсата на регистрирани записи за влагане на оспорваните количества акцизни стоки във винопроизводството по технологичните дневници за извършени манипулации по Закона за виното и спиртните напитки. Независимо от това твърди, че съществуват надлежни писмени доказателства, събрани в хода на ревизията и в хода на съдебното производство, както и заключение на две комплексни съдебни експертизи, които опровергават изводите на митническите органи и на съда за липси на процесните количества етилов алкохол, дъбов екстракт и винен и зърнен дестилат и установяват по несъмнен начин влагането им в последващо производство на алкохолни акцизни стоки, което е основание за неначисляване на акциз.

Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени оспорения ревизионен акт.

Ответникът - директор на Агенция Митници, чрез процесуалния си представител ст. юрк. Георги Петров оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, подробно изложени в представената писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и след проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на Винарска изба Хан Крум АД са определени задължения за заплащане на акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС, както следва:

1. за периода м. 07.2008 г. в размер на 14223,00 лв. и 6537,24 лева лихва, произтичащ от установена липса на 800л етилов алкохол и 700л дестилат - т. 14 от ревизионния акт;

2. за периода м. 09.2008 г. в размер на 4224,00 лв. и 1717,70 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 400л етилов алкохол - т. 16 от РА. Останалите задължения за този период - 1056 лева главница и 572,56 лева лихва, произтичащи от липсата на 100л етилов алкохол, не са оспорени от дружеството;

3. за периода м. 10.2008 г. в размер на 8448,00 лв. и 3551,47 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 800л етилов алкохол - т. 17 от РА;

4. за периода м. 12.2008 г. в размер на 5280,00 лв. и 2079,87 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 500л етилов алкохол - т. 19 от РА. Останалите задължения установени с ревизионния акт за този период, произтичащи от липсата на 600л етилов алкохол, не са оспорени;

5. за периода 1.01.2009 г. - 31.01.2009 г. в размер на 6336,00 лв. и 2415,89 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 600 л етилов алкохол - т. 20 от РА;

6. за периода м. 09.2009 г. в размер на 1650,00 лв. и 410,02 лева лихва, произтичащ от установена липса на 300л етилов алкохол - т. 28 от РА. Задължения за акциз за този период, произтичащи от липсата на 60л етилов алкохол, не са оспорени;

7. за периода м. 10.2009 г. в размер на 1268,96 лв. и 365,17 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 200л дъбов екстракт и 16л дестилат - т. 29 от РА;

8. за периода м. 01.2010 г. в размер на 424,82 лв. и 110,97 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 40л етилов алкохол - т. 32 от РА. Останалите задължения за този период, определени на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, не са оспорени;

9. за периода м. 04.2010 г. в размер на 1698,05 лв. и 400,50 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 160л етилов алкохол - т. 35 от РА;

10. за периода м. 05.2010 г. в размер на 1589,94 лв. и 321,72 лв. лихва, произтичащ от установена липса на 150л етилов алкохол - т. 36 от РА. Определените с РА задължения за този период, на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, не са оспорени;

11. за периода м. 06.2010 г. в размер на 825,00 лв. произтичащ от установена липса на 150л дъбов екстракт, в размер на 11913,00 лева за установена липса на 1140л зърнен дестилат и 8489,36 лв. за установена липса на 800л етилов алкохол, както и лихва в общ размер на 4651,81 лв. - т. 37 от РА. Останалите определени с РА задължения за този период, на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС не са били предмет на съдебно оспорване;

12. за периода м. 07.2010 г. в размер на 1188,00 лв. произтичащ от установена липса на 216л дъбов екстракт и в размер на 689,83 лв. за установена липса на 65л етилов алкохол, както и лихва в общ размер на 394,02 лв. - т. 38 от РА. Останалите определени с РА задължения за този период, на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, не са оспорени.

В хода на ревизията, въз основа на събраните писмени доказателства е констатирано несъответствие между регистрираните данни в акцизните декларации за алкохол и алкохолни напитки и регистър "Дневник на складовата наличност" за акцизните стоки, изведени от данъчния склад и данните за вложените в производството в данъчния склад акцизни стоки.

За процесните периоди е установено, че спорните количества етилов алкохол, винен и зърнен дестилат и дъбов екстракт са изписани и отчетени като разход в материалната отчетност на дружеството - в "Дневник складова наличност" и в счетоводната му отчетност - Оборотна ведомост "Материални запаси", но не са отразени в производствената му отчетност - в технологичните дневници, чието съставяне е задължение по Закона за виното и спиртните напитки /ЗВСН/, както и в декларациите, подавани пред Изпълнителната агенция по лозарство и винарство /ИАЛВ/. Ревизиращите са констатирали, че документите, въз основа на които са изписани и отчетени като разход тези стоки, са "искания - преки производствени разходи".

Предвид липсата на други счетоводни документи, които да доказват влагането на дъбов екстракт, винен и зърнен дестилат и етилов алкохол във винопроизводството и липсата на регистрирани записи за влагането на оспорваните количества акцизни стоки във винопроизводството по технологичните дневници за извършените манипулации по ЗВСН, в ревизионния акт е прието, че липсват основания за прилагане разпоредбата на чл. 20, ал. 2, т. З ЗАДС, на която се позовава ревизираното дружество. За количествата винен и зърнен дестилат, етилов алкохол и дъбов екстракт, за които не се доказва от ревизираното лице влагане в производството съгласно технологичните дневници, в ревизионния акт е прието, че представляват липси и е налице основание по чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС за начисляване на акциз.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, като е приел, че е ревизионният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК и при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. По материалната законосъобразност на определените задължения за акциз, съдът е приел, че спорът от фактическа страна касае влагането на процесните суровини в производството на акцизни стоки /вина/ в данъчен склад, респективно дали за липсата на тези стоки се дължи акциз. Дружеството-касатор е поддържало, че процесните количества стоки действително не са отразени в технологичните дневници по ЗВСН, но са налице други документи, които удостоверяват влагането им в производство на вино по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС.

В мотивите на решението съдът е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и експертни заключения и е приел, че не следва да кредитира заключенията на вещите лица, по отношение обстоятелството, че процесните количества са включени в дневниците за производствени манипулации, които пряко отразяват дейността по производство на вина /според заключението на в. л. Иванов и Стоев/ и са изготвени съгласно изискванията на БДС EN ISO 9000:2006 и БДС EN ISO 9001:2007 г. /в. л. Грозданова и Камилев/. Според съда, обстоятелството, че дневниците отговорят на изискванията на стандарта не доказва влагането на количествата акцизни стоки и движението на суровините в производството на вино. От друга страна съдът е отчел, че заключенията на експертите по този въпрос се основават на представените по делото дневници за производствени манипулации, които не представляват годно доказателствено средство по смисъла на чл. 180 ГПК, тъй като не са подписани.

Съдът е кредитирал заключението на вещите лица в частта, в която са изследвани данните от технологичните дневници, съставени по ЗВСН и е констатирано, че в тях не са отразени процесните количества акцизни стоки.

При тези доказателства, съдът е приел, че не може да се направи извод за влагане на спорните суровини в производството на вино, доколкото не може да се проследи процесът на влагането им, чрез нормативно установените документи. Според съда това обстоятелство не се установява и посредством редовността на воденото от ревизираното дружество счетоводство, доколкото фактическото влагане на суровините в производството не се доказва единствено чрез записванията в счетоводните сметки, а чрез записванията в технологичните дневници, изготвени съгласно ЗВСН и Наредбата за условията и реда за регистриране и заличаване от регистъра, данните подлежащи на вписване, начина на водене на дневниците съдържанието и формата на декларациите на реколтата и стоковата наличност и контрола върху регистрираните лица и дейността им. Съдът е кредитирал дневниците, тъй като са надлежно оформени и заверени при Изпълнителната агенция по лозата и виното и като такива имат характер на официални документи.

Заключението на вещите лица Грозданова и Кемилев в частта, в която е посочено, че не съществува разлика в информацията, съдържаща се в документите "Произведена продукция" /л. 108-111/ и "Искания-преки/непреки производствени разходи" /намиращи се в приложенията по делото/, не е кредитирано от съда. В мотивите на решението е посочено, че експертното мнение не доказва влагането на процесните продукти в производство на вино, тъй като цитираните от вещите лица актове за произведена готова продукция са неподписани частни документи без доказателствена сила, а и доколкото са съставени от страна в процеса, вписаното в тях подлежи на пълно и главно доказване.

По отношение на представените в хода на ревизията "Искания-преки/непреки производствени разходи", съдът е изложил мотиви, че не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗСч във връзка с чл. 7, ал. 2 ЗСч, въпреки заключението на вещите лица Иванов и Стоев от една страна и от друга страна е приел, че сами по себе си тези документи не доказват процеса на влагане на суровини и материали, както в. л. сочат /л. 602/. На това основание съдът е възприел фактическите изводи на ревизиращите органи, че издадените на базата на "исканията", мемориални ордери и отразяването им в счетоводството на дружеството, не са надлежно доказателствено средство за извършеното влагане на суровините.

По тези съображения в обжалваното решение е обоснован краен извод, че процесните суровини /акцизни стоки/ не са вложени в производството на вино, същите представляват липси по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС и за тях се дължи заплащането на определения в ревизионния акт акциз, тъй като не попадат в хипотезата на чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС. Според съда в разглеждания случай липсата на акцизни стоки е безспорно установена въз основа на доказателствата за постъпване на процесните стоки при дружеството и липсата на такива за влагането им в производство на акцизни стоки.

Възраженията на дружеството за незаконосъобразно определен размер на начисления акциз за данъчни периоди м. 09.2009 г. и м. 01.2010 г., съдът е отхвърлил по съображения, че изчисляването е извършено съобразно алкохолното съдържание на чистия алкохол, с което стоката е заприходена в счетоводството му.

Решението е правилно като краен резултат.

По силата на чл. 20, ал. 1 от ЗАДС за да възникне задължение за заплащане на акциз следва акцизните стоки да са освободени за потребление. Нормата на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС предвижда, че освобождаване за потребление е установяването на липси на стоки, за които се дължи акциз. Следователно за да възникне задължение за заплащане на акциз в хипотезата на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС следва да са изпълнени следните условия: задълженото лице да е получило в данъчния склад акцизни стоки и да е установена липсата им.

Съгласно чл. 20, ал. 2, т. 3 от ЗАДС, на която се позовава ревизираното дружество, освобождаване за потребление е: "потреблението на акцизни стоки в данъчен склад, освен ако са вложени като суровини в производството на акцизни стоки". За да възникне задължение за заплащане на акциз в тази хипотеза, следва да са изпълнени следните предпоставки: - стоките да са акцизни; те да са потребени в данъчния склад, но не и чрез влагането им като суровини в производството на други акцизни стоки.

В конкретния случай не се спори, че стоките /етилов алкохол, дестилат - зърнен и винен и дъбов екстракт/ са получени в данъчния склад на дружеството. Видно от мотивите на ревизионния доклад за процесните количества акцизни стоки е установено, че са изписани и отчетени като разход в материалната и счетоводната отчетност на ревизираното дружеството - съответно в Дневник складова наличност, воден съгласно чл. 88 от ППЗАДС и в записванията по счетоводните регистри - Оборотна ведомост "Материални запаси", като разходи за производство на вино. Изводите на митническите органи и на съда за липси на акцизни стоки са изградени въз основа на констатацията, че тези количества не са намерили отражение в производствената отчетност на дружеството според записите в технологичните дневници за извършени манипулации по ЗВСН и подадените пред ИАЛВ декларации за извършени манипулации при производството на вино. Според чл. 40б ЗВСН /отм., действащ през процесните периоди/ производителите на спиртни напитки са длъжни да водят дневници, в които да вписват данни, позволяващи да се определят и контролират автентичността, произходът, категорията на стоките и извършените производствени манипулации.

Касационният жалбоподател не оспорва факта, че във водените от него дневници по ЗВСН не е отразил влагането на процесните количества етилов алкохол, дестилат /зърнен и винен/ и дъбов екстракт. Твърдението му, което се поддържа и в касационната жалба е, че при ревизията и в съдебното производство са събрани достатъчно други доказателства, които удостоверяват влагането на процесните стоки във винопроизводството, поради което и на основание чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС не е възникнало задължение за заплащане на акциз.

Този довод е неоснователен, тъй като не намира опора в наличните по делото доказателства. Съдът е обсъдил всички представени от касационния жалбоподателя писмени доказателства - искания преки/непреки производствени разходи, въз основа на които в счетоводството на дружеството и в материалната му отчетност по чл. 88 ППЗАДС е отразено влагането на процесните стоки; дневници за производствени манипулации, изготвени във връзка с изискванията на стандарт БДС EN ISO 9000:2006 и БДС EN ISO 9001:2007 г. и актове за произведена готова продукция № 1468/3.09.2008 г., № 1481/12.12.2008 г. № 1606/16.10.2008 г. и № 1614/15.01.2009 г., представени с възражението против ревизионния доклад във връзка с заключенията на двете комплексни съдебни експертизи. Правилно при съвкупната преценка на тези доказателства, съдът е приел, че не е проведено пълно и главно доказване на влагането на отчетените в счетоводството на дружеството и в дневник складова наличност количества етилов алкохол, зърнен и винен дестилат и дъбов екстракт във производството на вино и спиртни напитки.

Правилно съдът е преценявал данните от посочените доказателства и експертните заключения във връзка с вписванията в дневниците по чл. 40б от ЗВСН (отм.), които пряко отразяват дейността на лицето по производство на вино и спиртни напитки, в това число и вложените суровини. Следва да бъде споделен изводът, че представените дневници за производствени манипулации и актове за произведена готова продукция не са подписани и не представляват годни писмени доказателства по смисъла на чл. 180 ГПК. Поради това правилно съдът не е кредитирал и частта от заключенията на вещите лица, която се основава на тези доказателства.

Освен липсата на подпис, по отношение на дневниците за производствени манипулации е констатирано, че за част от периодите м. 09.2008 г., м. 09.2009 г., м. 05., м. 06 и м. 07.2010 г. такива дневници не са представени, което е мотивирало в. л. Стоев и Иванов да приемат, че за тези периоди са налице липси.

При тези доказателства правилно съдът е приел, че влагането в производството на процесните стоки не може да бъде проследено и установено по категоричен начин.

Необходимо е да се посочи, че настоящият състав не споделя изводът на първоинстанционния съд, че всички "искания - преки/непреки производствени разходи", представени от ревизираното дружество не отговарят на изискванията по чл. 7, ал. 2 ЗСч и не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗСч. Както е отбелязано в мотивите на съдебното решение, само част от исканията не са подписани. Останалата част от документите съдържат името и фамилията на лицето, което ги е изготвило, дата на изготвяне, подпис, номер на документ и са отразени в счетоводните регистри на дружеството, поради което противно на приетото от съда имат характер на първични счетоводни документи по смисъла чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2 ЗСч. Въпреки неправилната преценка на характера на тези документи, крайният извод, че те не са достатъчни да установят влагането на процесните стоки в производството на други акцизни стоки в данъчния склад, тъй като не се подкрепят от данните в производствената отчетност на ревизираното лице, е правилен и следва да бъде споделен.

По тези съображения, настоящият състав приема, че по делото не е установено влагането на спорните количества етилов алкохол, винен и зърнен дестилат и дъбов екстракт в производството на други акцизни стоки в данъчния склад на Винарска изба Хан Крум АД, поради което не е налице изключението на чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС, при което не възниква задължение за начисляване на акциз.

Като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил решение, което съответства на фактите по делото и действащия по време материален закон и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

Въпреки изхода на спора, разноски на ответника по касация не се дължат, тъй като такива са присъдени в максималния размер предвиден в чл. 161 ДОПК, във връзка с чл. 104, ал. 1 ЗАДС.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,