Решение № 10537 от 21.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 6069 от 26.10.2021 г. по адм. д. 1917/2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ е отхвърлена жалбата на ЛАЙТ ЕН ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителя Н. Михайлова, срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22220219005698-091-001/09.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 20/05.01.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София и ЛАЙТ ЕН ЕООД е осъден да заплати на НАП разноски по делото общо в размер на 1 210 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЛАЙТ ЕН ЕООД, чрез пълномощника си Адвокатско дружество Балкански и партньори, чрез адв.Д. Дяков. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА, в оспорените части. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА Р-22220219005698-091-001/09.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 20/05.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София в обжалваната част, с която не е признато право приспадане на данъчен кредит за м. 6.2019 г. и м. 7.2019 г. в размер на 20 844,13 лв. по фактури, издадени от ПРЕМИУМФАРМ ЕООД и са начислени лихви за просрочие в размер на 1 825,75 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. По материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съдът е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактура 56/09.05.2019 г. и фактура 58/10.05.2019 г., издадени от ПРЕМИУМФАРМ ЕООД поради липса на реално осъществени доставки. Решаващият съд е приел, че основната дейност на ревизираното лице е търговия на дребно с лекарствени и козметични продукти, медицински изделия, консумативи и хранителни добавки. За да откаже право на данъчен кредит по доставките на ПРЕМИУМФАРМ ЕООД, с предмет лекарствени средства, органите по приходите са счели, че липсва реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, с оглед констатациите при извършена насрещна проверка на доставчика. Установено е, че доставчикът е декларирал ВОП от Полша, за което чрез обмен на информация е получен отговор, че полското дружество не е декларирало ВОД и не е транспортирало стоката до българския получател. Подробно съдът е обсъдил заключението на приетата по делото ССчЕ, в което вещото лице е описало подробно процесните фактури и е дало заключение, че предвид непредставянето на документи, информация и счетоводни регистри от доставчика, не може да се проследи счетоводно отразения стоков поток - дали при доставчика е имало достатъчна наличност от стоката, за да бъде същата предадена на касатора. Решаващият съд е стигнал да извод, че ЛАЙТ ЕН ЕООД не е успяло да докаже наличието на стоката при доставчика, което е правнозначим факт. Според АССГ, събраните в хода на ревизията доказателства, неопровергани с доказателствата по делото относно посоченият факт от първостепенно значение, придават на процесните фактури качеството на документ, несъответстващ на обективната действителност. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба на ЛАЙТ ЕН ЕООД се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като основните доводи на касатора по съществото на спора се свеждат до това, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички относими към спора факти и доказателства, в резултат на което е направил неправилен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на АССГ е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай спорен момент по делото е налице ли е реална доставка по процесните фактури от ПРЕМИУМФАРМ ЕООД на ЛАЙТ ЕН ЕООД. Безспорно е, че процесната фактура 56/09.05.2019 г. (л. 160, т. І от делото) е с предмет: Лекарствени средства по опис с данъчна основа 51 438,13 лв. и ДДС 10 287,64 лв. като един ден по-късно издадената фактура 58/10.05.2019 г. (л. 196, т. І от делото) е със същия предмет, но различна данъчна основа 52 782,50 лв. и ДДС 10 556,50 лв., или общо данъчна основа 104 220,63 лв. и ДДС 20 844,13 лв. Не се спори между страните, че фактурите са включени в дневника за покупките и справките-декларации за м. 6.2019 г. и м. 7.2019 г. Пращането от касатора ЛАЙТ ЕН ЕООД към доставчика ПРЕМИУМФАРМ ЕООД е било извършено по банков път в размер на 20 000 лв. на 20.09.2019 г., т.е. след връчване на Заповед за възлагане на ревизия Р-222202219005698-020-001/30.08.30.08.2019 г. (връчена на 10.09.2019 г.). Остатакът от задължението по двете фактури 105 064,76 лв. е уреден с тристранно споразумение за прихващане (л.143, т. І от делото), подписано от ПРЕМИУМФАРМ ЕООД, ЛАЙТ ЕН ЕООД и Шпил-Кей ЕООД от 05.10.2020 г., съгласно което Шпил-Кей ЕООД се е съгласило срещу възнаграждение да приеме плащане на ЛАЙТ ЕН ЕООД на сума в размер 105 064,76 лв., представляващо задължение на касатора към ПРЕМИУМФАРМ ЕООД. Плащането е извършено по банков път на 20.10.2020 г. При извършената насрещна проверка на ПРЕМИУМФАРМ ЕООД са представени процесните фактури, приемателно-предавателни протоколи, банково извлечение за частично плащане, хронологичен регистър, обяснения и др. Относно произхода на стоките е представена инвойс-фактура от 02.05.2019 г. с предмет медицински продукти на стойност 34 636,66 евро, издадена от MONOLITART SPOLKA ZORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA Полша, както и ЧМР (л. 253, т. І от делото) от 05.06.2019 г. с превозвач турски контрахент и получател ПРЕМИУМФАРМ ЕООД. Не са представени доказателства за плащане към полското дружество, няма отразяване на стоките по вид и количество, както и не е приложен опис, в който да са посочени лекарствата с техните индивидуализиращи данни. При извършената проверка и след отправено запитване до полската проходна администрация по линия на международен обмен, се установява, че MONOLITART SPOLKA ZORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA Полша, чийто бизнес-профил е свързан с предоставянето на услуги в областта на информационните технологии, не е доставяло стоки на българското дружество и не е декларирал нито една ВОД към ПРЕМИУМФАРМ ЕООД или друг български търговец. Относно представеното ЧМР е установено след проверка в масивите на Агенция Митници, че за 5.06.2019 г. не са регистрирани влизания и/или преминавания на товарна композиция с посочените в ЧМР регистрационни номера 34РК081/34KJ8586. Настоящият съдебен състав принципно приема доводите на касатора, че установяването на произхода на стоките действително не е сред законовите предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, но пък представлява елемент от анализа за реалността на доставката, а от своя страна анализът за реалността на доставката е основание за признаване на данъчен кредит по същата. В случая предмет на доставката са родово определени вещи, посочени в приемо-предавателни протоколи, поради което е необходимо да се установи, че доставчикът реално е притежавал стоки от съответен вид и количество, за да е възможно да прехвърли правото на собственост върху тях в полза на купувача. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, свързани със заключението на вещото лице по назначената ССчЕ за отчитането им в съответните счетоводни регистри. Действително лекарствата и фармацевтичните продукти са свързани с основния предмет на дейност на ревизираното лице и процесните фактури, както и описаните в приемателно-предавателните протоколи стоки, са отразени в счетоводството на ЛАЙТ ЕН ЕООД. От заключението на вещото лице се установява обаче (л. 348, том ІІ от делото), че на експерта не са предоставени от доставчика документи, информация и счетоводни регистри, поради което не може да се извърши проверка за начина на счетоводно отразяване на закупените стоки от доставчика, както и отразяването на движението на стоките по фактурите, издадени на ЛАЙТ ЕН ЕООД. За фактическата наличност на стоката при доставчика в конкретен склад или място за търговска дейност в периодите на издаване на процесните фактури, не са представени доказателства, като не е установена и редовност на счетоводството при изписване и липса на наличност след това на процесните стоки. В случая собствеността на доставчика върху процесната стока, следва да се обсъжда преди всичко с факта на възникване на данъчното събитие при съобразяване с вида на стоката, която представлява родово определени вещи и с неоспорените обстоятелства, че за фактурираната стока няма нито фактически, нито счетоводни данни за наличност при доставчика, освен фактурите за ВОП, ЧМР с превозвач турски контрахент и протоколите по чл. 117 от ЗДДС. За да е налице за получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установен фактът на реалното предаване, респективно получаване на стоката предмет на доставката, респективно извършване на услугата. Това е и изискването на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, съгласно която разпоредба, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. За да бъде прехвърлена собствеността върху стоката, доставчикът следва да разполага със същата, за да я предаде на получателя. Наличието на издадени фактури и плащане (осъществено в хода на възложената ревизия) са недостатъчни за да се приеме съществуването на реални стопански операции и реално движение на процесните стоки. В случая правилно решаващият съд е приел, че не е доказано, че ПРЕМИУМФАРМ ЕООД е притежавало стоките, които се претендира да са доставени на касатора ЛАЙТ ЕН ЕООД. Последващата реализация на предмета на доставката, в какъвто смисъл са аргументите на касатора, в случая не е определящо обстоятелство при преценка за реалност на същата, поради неопровергани данни за липса на документи за придобиване на стоката при доставчика ПРЕМИУМФАРМ ЕООД, с оглед информацията постъпила от Полските приходни органи. Последващите доставки са индиции за прехвърляне на собствеността на стоката от ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от прекия доставчик ПРЕМИУМФАРМ ЕООД. Относно посочената в касационната жалба практика на СЕС, настоящият съдебен състав приема, че нормите от ЗДДС, регламентиращи предпоставките, при наличието на които следва да се признае правото на приспадане са тази на чл. 71, както и тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС. Според тях данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки /във връзка с дейността му/. Упражняването на правото на приспадане обаче не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig"/, т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. По изложените съображения настоящият състав счита, че първоинстанционният съд е достигнал до обоснования и правилен извод, че по фактурите, издадени от ПРЕМИУМФАРМ ЕООД, не е доказано реалното осъществяване на доставки. По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение