Решение № 7574 от 21.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13626/2018 г.

Решение № 7574 от 21.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13626/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Варна и на "Алифос България" ЕАД, гр. Девня против решение № 1848/08.10.2018 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 2903/2017 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-03000317001302-091-001/11.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно начислен ДДС за данъчни периоди м. 12. 2012 г., м. 04 и м. 07. 2013 г. в размер на 832 930. 59 лева и съответните лихви, както и в частта на присъдените в тежест на приходната администрация разноски. В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост на решението в обжалваната част и нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът описва подробно установените по делото факти и излага съображения, че е налице самостоятелна доставка на оборудване, която представлява възмездна доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, за която "Алифос България" ЕАД е следвало да начисли ДДС на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Счита, че съдът неправилно е квалифицирал доставката на оборудване като съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. "Алифос България" ЕАД, представлявано от изпълнителните директори Г. Н. и Д. Ж. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000317001302-091-001/11.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 2 986. 74 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи, че решението е постановено в нарушение на материалния закон – ЗДДС, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Дружеството твърди, че правото на приспадане на данъчен кредит е възникнало на основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС в хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС по доставка с периодично изпълнение, каквато е заплащането на наем. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна като неоснователна – административният орган по съображения, изложени в представена молба от 02.04.2019 г. на гл. юрк. И. Петрова, а "Алифос България" ЕАД чрез процесуалния му представител адв. С. Кожухаров по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени по делото писмени бележки. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна е подал и частна жалба против определение № 11357/02.11.2018 г. на Административен съд – Варна по адм. дело № 2903/2017 г., с което е отхвърлена молбата му за изменение на решението в частта за разноските. Доводите са за неправилно изчисляване размера на разноските, присъдени в полза на дружеството. Искането е за отмяна на определението. Дружеството – ответник по частната жалба я оспорва като неоснователна и моли да се остави без уважение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби и основателност на частната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Алифос България" ЕАД /с предишно наименование Декафос АД/ е начислен ДДС в общ размер 832 930. 59 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 12. 2012 г., м. 04. 2013 г. и м. 07. 2013 г. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 986. 74 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02. 2013 г., м. 03. 2013 г. и м. 04. 2013 г. В хода на ревизията е установено, че за периода м. 11. 2012 г. – м. 07. 2013 г. ревизираното дружество е декларирало доставки на услуги по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС с получател Екофос С. А., Белгия с данъчна основа в общ размер 4 313 376. 99 лева и с място на изпълнение на територията на държава членка, за които не начислява ДДС на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Установено е, че между "Алифос България" ЕАД и белгийското дружество е сключен договор за предоставяне на услуги № 18-1/26.01.2011 г. с предмет предоставяне на услуги, свързани с изпълнението на проект "Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу". Заплащането на услугите е уговорено с анекс 1 от 19.07.2011 г. към договора. С възлагателно писмо № 1.06.2012 г. Екофос С. А. Белгия е възложило на ревизираното дружество като изпълнител по договора за услуги № 18-1/26.01.2011 г. да закупи и експедира от негова име и за негова сметка оборудване като част/съпътстваща дейност на предоставяните инженерингови и логистични услуги. Органите по приходите са приели, че доставката на оборудване е отделна, самостоятелна доставка от доставките на услуги по договора и че е налице безвъзмездно прехвърляне на право на собственост върху оборудването от Алифос България ЕАД на Екофос С. А., Белгия, което по силата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС се счита за възмездна доставка на стоки с данъчна основа по чл. 27, ал. 1 ЗДДС и подлежи на облагане с ДДС на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Прието е, че данъчното събитие е настъпило в хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 2 ЗДДС – когато Екофос С. А. се е разпоредило с оборудването чрез износ в полза на Quimpac C. A., Перу, поради което е начислен данък за м. 12. 2012 г. – в размер на 90 614. 06 лева, за м. 04. 2013 г. – в размер на 687 794. 74 лева и за м. 07. 2013 г. – в размер на 54 521. 79 лева и съответните лихви. Правото на данъчен кредит е отказано по три фактури, издадени от Полимери Инвест АД с предмет "услуга по договор" - наем за месеците януари, февруари и март 2013 г. Органите по приходите са приели, че не се установява съществуването на наемно правоотношение между страните по фактурата. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на начисления ДДС и съответните лихви и е отхвърлил жалбата по отношение на отказа да се признае правото на данъчен кредит по фактури № 52/08.02.2013 г., № 61/11.03.2013 г. и № 70/10.04.2013 г. По касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно –осигурителна практика, град Варна: За да отмени ревизионния акт в частта на начисления ДДС, съдът е приел, че по доставката на машини и оборудване от фактическа и правна страна са установени предпоставките на чл. 128 ЗДДС – основна доставка на инженерингова услуга, съпътстваща от осигурено и предоставено оборудване и доказано плащане, определено, договорено и извършено общо. От предмета на договора за предоставяне на услуги № 18-1/26.01.2011 г. и от заключението на съдебно – техническата експертиза /СТЕ/ съдът е приел за установено, че ревизираното дружество е осъществявало инженерингови дейности по реализиране на посочения в договора проект ("Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу"), който включва три етапа: 1. Провеждане на търговска демонстрация на иновационна технология на Екофос С. А. за валидиране на технологията пред Quimpac C. A., Перу, като успешното провеждане на демонстрацията е условие за сключване на споразумение между Екофос С. А. Белгия и "Quimpac C. A., Перу; 2. Разработване на проектно задание за осигуряване необходимото оборудване за изпълнение на проекта, при изпълнението на който етап ревизираното дружество е изготвило и изпратило оферти на различни търговци и възлагало изработването на оборудването. Според СТЕ на този етап от изпълнението на договора за услуги дружеството – жалбоподател е указвало контрол и съдействие при изработването, тестването и приемането на съответното оборудване и 3. Въвеждане в експлоатация на новопостроения завод в Перу. Първоинстанционният съд е приел, че сключените от жалбоподателя договори с доставчици на оборудване, необходимо за изпълнение на проекта е във връзка със сключения договор за инженерингови услуги. Според съда обстоятелството, че страните в т. 9 от предмета на договора страните са използвали термина "правно съдействие", не води до извод, че не се касае за закупуване на оборудване, а само за правна помощ и съдействие при договарянето с подизпълнители и доставчици на оборудване, тъй като без закупуването на оборудването проекта не могъл да бъде въведен в експлоатация. Съдът е обсъдил представения анекс № 1/19.07.2011 г. и е установил, че плащането е уговорено на етапи през 2011 г., 2012 г. и 2013 г. От заключението на съдебно – счетоводната експертиза е констатирал, че дейностите по договора, анекса към него и възлагателното писмо от юни 2012 г. представляват една инженерингова услуга от счетоводна гледна точка, която е осчетоводена в съответствие с изискванията на ЗСч и приложимите международни счетоводни стандарти. ДДС върху получените от Екофос С. А. услуги е начислен в Белгия. От събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства и заключения на вещи лица по СТЕ и ССЕ, съдът е направил извод, че е налице съпътстваща доставка по отношение на доставените машини и оборудване на жалбоподателя, а от там и на Екофос С. А., Белгия. В подкрепа на този извод според съда е обстоятелството, че с писмото от юни 2012 г., закупуването и доставката на оборудване от името и за сметка на Екофос С. А., е възложено като част/съпътстваща дейност към предоставяните услуги по договор № 18-1/26.01.2011 г. и във връзка със споразумението за технологичен лиценз, доставка на оборудване и инженеринг, сключено с "Quimpac C. A., Перу. Това възлагателно писмо не се явява отделно споразумение между страните, а а е част от сключения по-рано договор за услуги. Доводите на органите по приходите, че се касае за самостоятелни доставки, съдът е отхвърлил като неоснователни. Според съда от действителната обща воля на страните по договора и възлагателното писмо съгласно чл. 20 ЗЗД, целта на договора е след като дружеството –жалбоподател докаже своите възможности да реализира проекта – чрез извършената демонстрация, да завърши реално проекта, като достави и необходимото оборудване. Без доставката на оборудването – ще е налице неизпълнение на договора за услуги. Предвиденият общ бюджет и заплащане на всички дейности по договора, както по отношение на инженеринговите дейности, така и по отношение на закупуване на оборудването според съда определя последната доставка като съпътстваща по смисъла на чл. 128 ЗДДС. Аргумент е почерпил и от тълкуването на понятието "съпътстваща доставка" дадено от Съда на ЕС в решенията по дело С-155/12, дело С-366/12 и дело С- 224/11. На това основание и от съвкупната преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертни заключения съдът е обосновал краен извод, че от гледна точка на получателя (Екофос С. А., Белгия) закупуването на оборудването няма самостоятелно значение, а се явява необходимост във връзка с изпълнението основания предмет на доставката – в случая извършване на инженерингови услуги и следва данъчния режим на услугите, с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Съдът е изяснил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Спорът по делото е дали закупеното от Алифос България ЕАД (с предишно наименование Дакафос АД) и доставено от Екофос С. А., Белгия на "Quimpac C. A., Перу оборудване, предмет на възлагателно писмо от юни 2012 г. във връзка с договор за услуги № 18-1/26.01.2011 г. сключен между Екофос С. А. Белгия и Алифос България ЕАД срещу възнаграждението определено в анекс № 1/19.07.2011 г., представлява съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС на предоставяните по договора услуги по изпълнението на проект "Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу". Цитираната разпоредба предвижда, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Според постоянната практика на Съда на ЕС при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (решение от 27 юни 2012 по дело RR, С-155/12, т. 20, решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, C-425/06, т. 51 и решение от 27 септември 2012 г. по дело Field Fisher Waterhouse, C-392/11, точка 15). Съдът се е произнесъл, че доставката трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено (т. 21 от решението по дело RR, С-155/12 и цитираната в тази точка съдебна практика). В т. 22 от същото решение е посочено, че такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. За да се определи дали доставките на услуги представляват няколко самостоятелни доставки или една единна доставка, е необходимо да се преценят характерните елементи на съответната сделка (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело CPP, точка 29, Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, точка 20 и Решение по дело Field Fisher Waterhouse, точка 18). За целите на това изследване според Съда на ЕС съдържанието на договора може да съставлява важна насока за преценката на единния характер на престацията (т. 23 от Решение по дело Field Fisher Waterhouse, С-392/11). Направената от съда преценка относно характера на престацията, фактурирана от Алифос България ЕАД отговаря на посочените критерии и се подкрепя от доказателствата по делото. Правилно съдът е приел, че в конкретния случай икономическата причина, поради която Екофос С. А., Белгия е възложило закупуването на оборудване на Алифос България ЕАД е във връзка с изпълнението на услугите по проект "Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу", предмет на договора от 26.01.2011 и срещу възнаграждението уговорено общо в анекса от 19.07.2011 г. Законосъобразно съдът е приел, че възлагателно писмо от юни 2012 г. е част от първоначално сключения договор за предоставяне на услуги. Преди всичко във възлагателното писмо страните изрично са уговорили, че задължението на изпълнителя /Алифос България ЕАД/ да закупи и експедира оборудването от името и за сметка на възложителя Екофос е част/съпътстваща дейност към предоставяните инженерингови и логистични услуги по договора от 26.01.2011 г. Неоснователен е аргументът на органите по приходите и на касатора, че се касае за отделно споразумение, тъй като възлагателното писмо е подписано една година след сключване на първоначалния договор и определяне на възнаграждение за услугите, предмет на този договор. Видно от анекс № 1/19.07.2011 г. плащането на възнаграждението за услугите, предмет на договора от 26.01.2011 е договорено на вноски/етапи през 2011 г., 2012 и през 2013 г. Така уговореното плащане кореспондира по време с установените от СТЕ етапи на изпълнение на услугите по проекта за строителство на завода в Перу, които обхващат и дейности през 2012 и 2013 г. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че доставката на оборудване не е включена в предмета на договор № 18-1/26.01.2011 г. Съгласно чл. 1 от договора предметът е предоставянето на услуги, свързани с изпълнението на проект "Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу", измежду които са изброени както указването на правно съдействие при изготвяне и консултиране по отношение на договорните отношения с подизпълнители, доставчици на оборудване, доставчици на суровини и др. (по т. 9), така и осъществяването на всички дейности свързани с управлението, изпълнението и контрола до приключването на проекта. Във връзка с изпълнението на проекта и в рамките на уговореното общо възнаграждение по договора е възложено закупуването и експедирането на оборудването от Алифос България ЕАД. Този извод се подкрепя и от заключението на СТЕ относно предназначението на закупеното оборудване – единствено и във връзка с изграждането на завода в Перу, с оглед спецификите на използваните суровини. От събраните по делото писмени и гласни доказателства и с оглед на цитираната по –горе съдебна практика на Съда на ЕС, следва да се приеме, че дейностите по закупуване и експедиране на оборудване, представляват съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС на основната доставка на услуги по изпълнението на проект "Строителство на нов завод за производство на киселина и фосфати в Перу" от Алифос България ЕАД. В този случай се прилага данъчният режим за основната доставка, която е с място на изпълнение на територията на държава членка съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС и за която на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС не се начислява ДДС. Тезата на органите по приходите, че ревизираното дружество е извършило самостоятелна безвъзмездна доставка оборудване, която представлява възмездна доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС с място на изпълнение на територията на страна, не намира опора в събраните по делото доказателства. Основателно е възражението в писмените бележки на ответника, че дружеството не е придобило оборудването като собствен актив, не е отчитало амортизации, не е отчело в счетоводството си продажба на оборудване. Дружеството е отчитало разходи за закупуването и експедирането на оборудването по сметка 207 срещу отчетен приход по сметка 701 "Приходи от услуги". С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начисления ДДС в данъчни периоди м. 12. 2012 г., м. 04. 2013 г. и м. 07. 2013 г. е правилно постановено и следва да се остави в сила. По касационната жалба на Алифос България ЕАД: За да потвърди отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Полимери Инвест АД съдът е приел, че не се установява съществуването на наемно правоотношение между страните. Решението и тази част е правилно постановено. По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква въз основа на действително осъществена доставка на стоки или услуги. В тежест на лицето, което претендира правото на приспадане е да установи предвидените от закона предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. В случая по делото са представени само преписи от фактурите, които документират услуги по договор – наем за м. януари, февруари и март 2013 г. Фактура № 52/08.02.2013 г. документира и услуга по договор – експедирана киселина на стойност 4 131. 30 лева. Не са ангажирани каквито и да било други доказателства, че касаторът е ползвал възмездно през посочените периоди определена вещ, поради което правилно съдът е приел, че не е налице право на приспадане. Твърдението в касационната жалба, че се касае за доставки с периодично изпълнение, при които данъчното събитие настъпва към момента, когато е дължимо плащането съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС също не е доказано. При липсата на доказателства за осъществяване на конкретните доставки и техните условия, законосъобразно съдът е приел, че правото на данъчен кредит не следва да се признава. Решението в тази част не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания и следва да се остави в сила. Частната жалба е подадена от надлежна страна и в предвидения от закона срок, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, настоящият състав намира следното: С обжалваното определение, съдът е отхвърлил искането на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Варна за изменение на решението в частта за разноските. Първоинстанционният съд се е произнесъл по недопустима молба за изменение на решението в частта за разноските. Съгласно чл. 80 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК страната, която не е представила списък за разноските не може да иска изменение на решението в частта за разноските. Съгласно т. 9 от Тълкувателно решение № 6/06.11.2013 г. на ВКС по т. д. № 6/2012 г. в този случай молбата за изменение на решението на основание чл. 248, ал. 1 ГПК е недопустима. В чл. 80 ГПК е предвидено, че списъкът се представя до края на съдебното заседание, в което делото е приключило. В случая делото пред първата инстанция е приключило в с. з. на 19.09.2018 г. В това заседание директорът е направил искане за присъждане на разноски, но не е представил списък. Списък е предявен с писменото становище на процесуалният му представител от 04.10.2018 г. Липсата на списък по чл. 80 ГПК е процесуална пречка страната да иска изменение на присъдените с решението разноски. Определението следва да се обезсили и молбата да се остави без разглеждане. По разноските: Въпреки изхода на спора и предвид искането в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП, решението в частта на присъдените в полза на дружеството разноски следва да се отмени за сумата над 23 119. 37 лева, тъй като присъденият пълен размер на направените разходи не съответства на материалния интерес, за който е отменен частично ревизионния акт. В касационното производство и двете страни претендират разноски. Съобразно изхода от спора на Алифос България ЕАД следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение за осъществената защита срещу касационната жалба на решаващия орган – в размер на 20 326 лева. На дирекция "Обжалване и данъчно –осигурителна практика" – Варна следва да се присъдят разноски за защита срещу касационната жалба на дружеството и съобразно материалния интерес за който се потвърждава ревизионния акт – в размер на 527. 43 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,