Решение № 6323 от 22.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7110/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ХАЛОМЕД ЕООД, ЕИК 204704598 със седалище и адрес на управление: гр. Силистра, [улица], подадена чрез пълномощника му адв. Костов, против Решение 56/22.06.2022 г. на Административен съд Силистра, постановено по адм. д. 61/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-03001921004417-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 13/11.03.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението на административния съд поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА. Заявява се и искане за присъждане на разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от адв. Костов по изложените в нея съображения. Във връзка с искането за разноски се представят списък по чл. 80 ГПК, договор за правна помощ и платежно нареждане за заплащане на адвокатското възнаграждение. Жалбоподателят възразява срещу размера на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение с доводи за неговата прекомерност с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. И. Петрова по съображения, изложени в писмена молба. Заявява искания за оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 209. 95 лв. Възразява срещу размера на претендираното от противната страна адвокатско възнаграждение и иска намаляването му до минималния размер.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Силистра е РА Р-03001921004417-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. С него на ревизираното дружество ХАЛОМЕД ЕООД са установени задължения за ДДС на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС периода 30.03.2021 г. 12.07.2021 г. в размер на 8 649.96 лв. и лихва 450.01 лв. към 21.12.2021 г.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни орган по приходите и отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание, както и че в административното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Обосновал е извод за неговата материална законосъобразност.

Така постановеното решение е валидно и допустимо.

Неоснователен е доводът на касатора за наличието на съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липсата на мотиви относно приложението на чл. 96, ал. 10 ЗДДС. Независимо от това, че позовавайки се на Решение 5063/30.05.2022 г. на Върховния административен съд по адм. д. 12319/21 г., първостепенният съд е изложил съображения относно наличието на влязъл в сила Акт за регистрация по ЗДДС 190422102351847/08.07.2021 г., с който е разрешен въпросът относно предпоставките по чл. 96, ал. 10 ЗДДС, той е мотивирал извод, че фактите са установени вярно от приходния орган в производството по чл. 101, ал. 6 ЗДДС и е законосъобразен изводът му относно датата, на която дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация.

Акт за регистрация по ЗДДС 190422102351847/08.07.2021 г. е издаден по подаденото от ХАЛОМЕД ЕООД заявление за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС с вх. ДДС.0000-0089413/01.07.2021 г. във връзка с достигнат облагаем оборот за последните 12 месеца преди текущия в размер на 52 295.40 лв. В акта са изложени мотиви, според които дружеството е достигнало облагаем оборот за регистрация на основание чл. 96, ал. 10 ЗДДС към 30.03.2021 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация до 07.04.2021 г. С него е разпоредено същото да бъде регистрирано на основание чл. 96, ал. 10 ЗДДС. Датата на регистрацията е датата, на която е връчен актът, а именно 13.07.2021 г.

Тъй като по подаденото заявление за регистрация е постановен положителен за подателя му административен акт, в РД приходните органи подробно са изследвали отново фактите и обстоятелствата, свързани с прилагането на чл. 96, ал. 10 ЗДДС, а в решението си решаващият орган е изложил изключително подробни мотиви относно наличието на предпоставките за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 10 във вр. с ал. 1 ЗДДС и е отговорил на всички възражения на жалбоподателя, поддържани от него и пред съда.

Изводът на съда, че жалбоподателят е достигнал облагаем оборот в резултат на последователното извършване на еднородна дейност в едни и същи търговски обекти и в облагаемия му оборот следва да се включи оборотът, реализиран в тези обекти от АНАБЕЛ 96 ЕООД, е правилен и съответен на приложимия материален закон.

Доказано е от страна на ответника по делото наличието на всички елементи от фактическия състав на чл. 96, ал. 10 ЗДДС, регламентирани от законодателя кумулативно, които са следните:

1. Две или повече лица осъществяват дейност в един и същ търговски обект;

1. Дейността е еднородна;

1. Дейността се извършва последователно;

1. Лицата са свързани или действат съгласувано.

АНАБЕЛ 96 ЕООД извършва дейност в два търговски обекта сладкарница Анабел , находяща се в гр. Силистра на [улица] и сладкарница Анабел , находяща се в гр. Силистра на [улица]до 27.03.2021 г. Това обстоятелство не се оспорва от жалбоподателя. В първия търговски обект е регистрирано ФУ DY483846, а във втория - ФУ DY483848. Двете ФУ са дерегистрирани на 27.03.2021 г. На 30.03.2021 г. ФУ са регистрирани на ХАЛОМЕД ЕООД. Жалбоподателят не оспорва, че считано от 30.03.2021 г. осъществява дейност в същите търговски обекти. С оглед датата, на която е преустановена дейността на АНАБЕЛ 96 ЕООД, и датата, на която ХАЛОМЕД ЕООД започва да осъществява дейност в сладкарниците, по аргумент на противното на правилото в ал. 11 следва да се приеме, че дейността е извършвана последователно от двете дружества.

По определението в пар. 1, т. 93, изр. първо ДР ЗДДС "Лица, действащи съгласувано" по смисъла на чл. 96, ал. 10 са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви "а", "б", "в" и "л" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс лица. Управител и едноличен собственик на капитала на АНАБЕЛ 96 ЕООД е В. М. М., а на ХАЛОМЕД ЕООД Д. Л. М., които са свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б. а ДР ДОПК, обстоятелство, което също е безспорно за страните.

Оспорва се от жалбоподателя, че дейността е еднородна.

За да се приеме, че дейността е еднородна, според изречение второ на чл. 96, ал. 10 ЗДДС е необходимо да е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонал, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.

Идентичността на предлаганите стоки е безспорна - сладкарски и тестени изделия. Запазено е наименованието на търговските обекти и това е видно от дадените от жалбоподателя писмени обяснения на л. 35 от делото. Четири лица, които са били назначени на длъжността продавач консултант по силата на сключени трудови договори с АНАБЕЛ 96 ЕООД, на 26.03.2021 г. са сключили трудови договори с ХАЛОМЕД ЕООД.

Възраженията на жалбоподателя, че ХАЛОМЕД ЕООД е сключило трудовите договори с одобрени от Агенцията по заетостта лица във връзка с проект Заетост за теб правилно са преценени от приходните органи като неоснователни. Изискването на чл. 15 от договора с Агенцията по заетостта е лицата да са с прекратени трудови договори, а чл. 9 от същия позволява на ХАЛОМЕД ЕООД да осигури заетост на избрани от него лица.

Неоснователно е и другото възражение на жалбоподателя, че заетите в производството на сладкарски и тестени изделия лица, назначени в АНАБЕЛ 96 ЕООД, не са с прекратени трудови договори и не са сключили трудови договори с ХАЛОМЕД ЕООД. По делото не са налице данни за това, че в процесните два търговски обекта се извършва производствена дейност. Налице са данни за това, че АНАБЕЛ 96 ЕООД осъществява такава дейност в сладкарски цех и доставя на ХАЛОМЕД ЕООД стоките, с които последното дружество търгува.

При така установените факти законосъобразно оборотът, реализиран от АНАБЕЛ 96 ЕООД в двата търговски обекта през последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, е приет за оборот, реализиран от ХАЛОМЕД ЕООД през първия ден на започване на дейността в същите обекти за целите на регистрацията му по ЗДДС. Оборотът за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия и съгласно чл. 96, ал. 1, изр. второ лицето е било длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

С оглед изложеното на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС дружеството дължи ДДС за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите.

В чл. 96, ал. 1 ЗДДС е регламентиран различен начален момент, от който започва да тече срокът за подаване на заявление за регистрация. За задължените лица, които са достигнали облагаемия оборот в рамките на период от 12 месеца, срокът тече от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборота, а за достигналите го за период не по-дълъг от два последователни месеца от датата, на която е достигнат този оборот. СЕС приема в т. 38 от решението си от 11 април 2024 г. по дело С-122/23, Легафакт, че това законодателно решение се вписва в рамките на свободата на преценка, която Директивата ДДС предоставя на държавите членки относно начина на прилагане на специалния режим за малки и средни предприятия, регламентиран в глава първа от дял XII.

Що се отнася до задължението за заплащане на ДДС за облагаемите доставки, извършени от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, то доколкото тази разпоредба цели събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, в който данъкът е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило задължението си за регистрация в определения срок, тя не може да се счита за санкция (виж т. 46 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Легафакт).

По отношение обаче на дължимостта на ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата на надвишаване на оборота, регламентирана в чл. 102, ал. 4 ЗДДС, СЕС приема в решението по делото Легафакт, че тя е допустима от Директивата за ДДС, при условията да са спазени принципите на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и на пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (т. 51). Според т. 41 от същото решение увеличеният размер на данъка не трябва да е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице.

В случая размерът на данъка за периода, предхождащ момента, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето беше подало заявлението за регистрация в срок, не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението и с РА не е установен данък за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС.

По делото са налице обаче данни за това, че за неспазване на срока за подаване на заявление за регистрация на ХАЛОМЕД ЕООД е издадено Наказателно постановление (НП) 609904-F619592/08.11.2021 г., с което му е наложена имуществена санкция в размер на 1 000 лв. на основание чл. 178 ЗДДС. НП е влязло в сила като необжалвано. Така издаденото и влязло в сила НП потвърждава констатациите в мотивите на Акта за регистрация по ЗДДС и в РА, от една страна, но от друга налага извод за прекомерност на данъчната санкция, свързана с установяването на задължение за ДДС за облагаемите доставки, реализирани от жалбоподателя за периода от 30.03.2021 г. до изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок.

Както беше посочено по-горе, заявлението за регистрация по ЗДДС е следвало да бъде подадено от ХАЛОМЕД ЕООД на 07.04.2021 г. Според чл. 101, ал. 6 ЗДДС органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация в срок 7 дни от подаване на заявлението, а според ал. 7 в срок 7 дни от приключване на проверката органът по приходите издава акт, т. е. ДДС е дължим за облагаемите доставки на ХАЛОМЕД ЕООД за периода от 22.04.2021 г. до 12.07.2021 г. и незаконосъобразно с РА е установено задължение за ДДС за периода от 30.03.2021 г. до 21.04.2021 г. вкл.

Тъй като в РД и в РА е установен облагаем оборот и дължим ДДС в размер на 145.35 лв. за 30-ти и 31-ви март 2021 г., то в тази част актът е следвало да бъде отменен от първостепенния съд. За м. април 2021 г. облагаемият оборот не е установен за всеки ден поотделно, а общо за месеца, поради което решението на административния съд следва да се отмени в частта му, потвърждаваща РА относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 2 938.27 лв. за д. п. м. април 2021 г. със съответните лихви за забава и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд с указания да се изискат от ответника доказателства за облагаемия оборот на дружеството за периода 22.04.2021 г. 30.04.2021 г., а при необходимост същият да се установи чрез назначаване на съдебно счетоводна експертиза със задача на вещото лице да определи дължимия ДДС за този период и съответните лихви. В останалата му част оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила.

Неоснователен е доводът на касатора, че с ДДС не са обложени само извършените от него облагаеми доставки, а двукратно е обложен и реализираният от АНАБЕЛ 96 ЕООД оборот, за който последното дружество е внесло ДДС, тъй като е регистрирано по ЗДДС.

Оборотът на АНАБЕЛ 96 ЕООД е прибавен към този на ХАЛОМЕД ЕООД на основание чл. 96, ал. 10 ЗДДС само с оглед определянето на момента, в който ХАЛОМЕД ЕООД е следвало да подаде заявление за регистрация. С РА на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС са обложени с данък само осъществените от него облагаеми доставки, реализирани след 30.03.2021 г. чрез регистрираните в търговските му обекти ФУ.

Правилни са и изводите на първостепенния съд и във връзка с претенцията на жалбоподателя за признаване на право на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки в размер на 9 040.20 лв., от които е възстановен ДДС в размер на 932.98 лв. и същият е прихванат с влезлия в сила Акт за прихващане или възстановяване П-03001922031600-004-001/11.03.2022 г.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата (съответно 155.48 лв. и 5 825.33 лв.). Адвокатското възнаграждение за касационната инстанция е под минималния размер по чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения 800 лв. Общо разноските на жалбоподателя за настоящото съдебно производство са в размер на 872.80 лв. Поисканото от ответника юрисконсултско възнаграждение е в определения от цитираната наредба минимален размер. Възраженията за прекомерност с оглед фактическата и правна сложност на делото и предоставената от пълномощниците защита са неоснователни. За първоинстанционното производство страните своевременно са заявили претенциите си за разноски юрисконсултско възнаграждение в размер на 784.97 лв. и адвокатско възнаграждение 800 лв. заедно с държавна такса 50 лв.

При новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК административният съд следва да се произнесе по исканията на страните за разноски за настоящото съдебно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение