Решение № 10343 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9260/2013 г.

Решение № 10343 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9260/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Електроавтоимпекс" ЕООД, с ЕИК 123112988, със седалище и адрес на управлението в гр. Стара Загора, ул. "Руски" № 38, ет. 3, срещу Решение № 1004 от 09.05.2013 г., постановено по адм. дело № 1129 по описа на Административен съд - Пловдив за 2012 г., V състав. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отхвърлена жалбата на посоченото ЕООД срещу Ревизионен акт № 241104344 от 08.12.2011 г. и Ревизионен акт № 1200954 от 12.01.2012 г. за поправка на Ревизионен акт № 241104344 от 08.12.2011 г., издадени от Нина Тодорова Стоянова на длъжност старши инспектор по приходите, упълномощена със Заповед № К-1104344/14.10.2011 г., потвърдени с Решение № 212 от 24.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението " Пловдив при ЦУ на НАП, с ново наименование директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП и същото е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив разноски в размер на 1016 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се навеждат доводи за постановяване на решението, предмет на контрол, в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли отмяната на обжалвания съдебен акт и на спорните Ревизионни актове, както и присъждането на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд са били Ревизионен акт № 241104344 от 08.12.2011 г. и Ревизионен акт № 1200954 от 12.01.2012 г. за поправка на Ревизионен акт № 241104344 от 08.12.2011 г., издадени от Нина Тодорова Стоянова на длъжност старши инспектор по приходите, упълномощена със Заповед № К-1104344/14.10.2011 г., потвърдени с Решение № 212 от 24.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП относно определените за внасяне данъчни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в резултат на отказан данъчен кредит в общ размер на 22978,08 лв. и съответните лихви в размер на 4826,41 лв. за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 06.2010 г. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел за недоказана реалността на доставките. По доставката на "Емпорики строй" ЕООД съдът е приел, че липсват доказателства за придобиване от страна на доставчика на стоката, за ремонтирането и въвеждането и в експлоатация от същия, за съхраняването и от купуването до предаването на ревизираното лице, за последвалото и транспортиране и предаване на "Електроавтоимпекс" ЕООД, за разплащане от страна на получателя на стоката. По доставките на "Ремонт-строй 1010" ЕООД съдът приел, че по фактури № 54/18.11.2009r и № 4/30.11.2009 г. с предмет на доставките - аванс по договор и СМР няма доказателства в кой обект са извършени СМР и в какъв обем са точно извършените СМР, не е представена количествено- стойностна сметка на вложените материали и труд, не са представени фактури за закупени материали, които да отговарят на възложените СМР, не са представени доказателства, че дружеството разполага с инженери, строителни техници и необходимия брой строителни работници, не са представени документи за придобита квалификация на работниците, не са представени доказателства с какви документи е актуван трудът на работниците и какво възнаграждение са получили, къде са пребивали - в кои хотели са отсядали, не са представени заповеди за командировки, както и всички разходооправдателни документи, в т. ч, фактури за платени нощувки, дневни и други, свързани с командировките на работниците до обектите на възложителя. По фактура № 9/11.01.2010 г. с предмет на доставката - компресор, първоинстанционният съд е приел, че не са представени съпътстващи стоката документи - товарителница, гаранция, сертификат за качество, както и за транспортирането на компресора от гр. Плевен до газ станцията в Стара Загора и други доказателства- фактура за транспорт и документи за плащането?, пътни листа и товарителница. Настоящият състав намира, че касационната жалбата на "Електроавтоимпекс" ЕООД е частично основателна. Необоснован с оглед събраните доказателства е изводът на първоинстанционния съд за неоснователност на жалбата срещу направения отказ за признаване право на данъчен кредит по отношение на следната доставка: за данъчния период м. 01.2010 г. по фактура № 9/11.01.2010 г. с предмет на доставката - компресор, индивидуализиран с № на рама, с ДО 14920 лв. и начислен ДДС в размер на 2984 лв., издадена от "Ремонт-строй 1010" ЕООД. Предмет на посочената по - горе доставка е индивидуално определена вещ. Предвид естеството * прехвърлянето на собствеността настъпва с договора за продажба, който е консенсуален, т. е. правото на собственост върху въпросната индивидуално определена движима вещ е прехвърлено с постигане на съгласието на страните по сделката. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано предаването на компресора, предмет на посочената фактура, предвид непредставянето по делото на съпътстващи фактурата документи. Фактурата, обективираща посочената доставка съдържа изключително подробно описание на стоката, предмет на процесната продажба - вид, модел, номер на рама, количество и единична цена. Съгласно заключението на приетата като неоспорена от страните ССчЕ, плащанията по фактурата са извършени като са осчетоводени по кредита на сметка 501 "Каса в левове", а в издадените РКО е посочена сумата и номера на фактурата. Административният съд не е взел предвид, че още при извършване на ревизията е установено с протокол № 1111481/29.08.2011 г., сер. АА № 0096685, че при ревизираното лице се намира процесния компресор, който в момента на проверката се експлоатира. Предвид горното следва да се приеме за установено и доказано предаването от доставчика на получателя на индивидуално определената стока, предмет на процесната доставка, както и използването и от жалбоподателя. Получателят по доставката не е длъжен да събира и представя доказателства относно обезпечеността на доставчика си, а следва да установи реалното предаване на фактурираната стока. Както вече се посочи, доказването на произхода на стоката не е условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Твърдяната от органите по приходите нереалност не може да почива на извършената по време на ревизията насрещна проверка на доставчика, който не е представил изисканите документи. Следователно, налице са доказателства за факта на получаване на стоката като престация от издателя на фактурата, тоест на реално извършена доставка по посочената по - горе фактура, респективно на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, поради което направеният от органите по приходите отказ за признаване на данъчен кредит по нея е материално незаконосъобразен. Обратните изводи на първоинстанционния съд не се подкрепят от доказателствата по делото и не се споделят от настоящата инстанция. Решението, в тази част, е постановено в нарушение на материалния закон и необосновано и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Електроавтоимпекс" ЕООД срещу спорните РА, в частта на установените задължения поради непризнато право на данъчен кредит по фактура № 9/11.01.2010 г. с предмет на доставката - компресор, индивидуализиран с № на рама, с ДО 14920 лв. и начислен ДДС в размер на 2984 лв., издадена от "Ремонт-строй 1010" ЕООД. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови решение по същество на спора, с което да се отмени РА в тази част като незаконосъобразен. В останалата част първоинстанционното решение е правилно. В тази част решението е обосновано на представените по делото доказателства и е в съответствие с материалния закон. Обжалваното решение е мотивирано като е разгледана всяка от доставките поотделно, правилна и съответна на доказателствата по делото е преценката на състава на Административен съд - Пловдив, че реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги по тези фактури не е установено и доказано от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест за това. Възникването на спорното материално право не се предпоставя само от наличието на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, но и от установяване реалното предаване на стоките от доставчика на получателя, съобразно написаното по - горе относно предпоставките за възникване на субективното публично право на данъчен кредит, респективно извършването на услугите. По доставките на услуги, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Именно с извършването на услугата нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит, но жалбоподателят не е представил надлежни доказателства за доказване изпълнението на процесните услуги. Непредставянето на такива доказателства води до извод за незаконосъобразно упражняване на данъчен кредит за тях. Това право ще възникне за получателя на фактурата (както за доставката на стока, така и на услуга) само при надлежно установяване, че резултатът от доставката е фактически предаден на получателя, но не и ако се установи, че доставките на стоки/услуги са само договорени, съответно фактурирани. Това е така, тъй като ЗДДС свързва материално право на приспадане с реалното извършване на доставката на стоки, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката или извършването на фактуриране. Относно доставките на услуги, обективирани във фактури № 54/18.11.2009r и № 4/30.11.2009 г. с предмет на доставките - аванс по договор и СМР, издадени от "Ремонт-строй 1010" ЕООД, се констатира липсата на индивидуализация на предмета на фактурите и не са представени съпътстващи документи, които да обосноват реалното им извършване. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугата "Аванс по договор" и "Направа СМР по договор", е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно "договора", посочен във фактурите, по който се твърди, че са издадени същите и са извършени услугите. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа вида на услугата. Предвид изложеното в предходния абзац, в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурите документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния РА, така и в хода на обжалването му. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния. Не са представени никакви доказателства за установяване вида и обема на фактурираните строителни работи, местонахождението на обекта, в който са извършвани, липсва количествено-стойностна сметка на вложени материали и труд, данни за собствени или наети машини, данни за броя на работниците, строителните техници и инженерите и тяхното възнаграждение, местопребиваване, пътуване, командировки, липсват актове за отчитане на извършените работи и на вложения труд, както и документ за въвеждане в експлоатация на обекта. При извършената проверка от ревизиращия екип в информационната система на НАП е установено, че през 2009 г. и 2010 г. "Ремонт-строй 1010" ЕООД няма работници по трудови договори, не са подавани справки обр. 1 и обр. 6, не са изплащани задължителни осигурителни вноски. В хода на оспорване на РА от страна на "Електроавтоимпекс" ООД също не са представени документи, доказващи вида и обема на СМР, приети в съответен обект, количествено-стойностна сметка на приетите дейности, за да се установят по вид и обем доставките - СМР. Нито в представения по делото договора, който ревизираното лице твърди, че се отнася до процесните фактури, нито в протокола за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи от 30.11.2009 г. са описани видовете и обема на строително-ремонтни работи, местонахождението на обекта, в който са извършвани, липсва количествено-стойностна сметка на вложени материали и труд, данни за собствени или наети машини, данни за броя на работниците, строителните техници и инженерите и тяхното възнаграждение, местопребиваване, пътуване, командировки, липсват актове за отчитане на извършените работи и на вложения труд, както и документ за въвеждане в експлоатация на обекта. В заключението на вещото лице по проведената в хода на първоинстанционното производство съдебно техническа експертиза е посочило, че няма данни и документи, които да определят какви точно натурални видове СМР е следвало да бъдат извършени по договора като вид и количество, респективно е невъзможно да се установи дали те са извършени. От друга страна за установените СМР не може да се определи както кога са извършени, така и дали са извършени от доставчика по фактурите или от друго лице. При проведената съдебно-счетоводна експертиза се установява, че в счетоводството на жалбоподателя фактури № 54/18.11.2009г. и № 4/30.11.2009 г., издадени от "Ремонт-строй 1010" ЕООД не са отразени като разход за данъчната 2009 г. Вещото лице е установило, че от представената от счетоводството на жалбоподателя балансова оборотна ведомост за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. е видно, че по сметка 613 крайното салдо е дебитно в размер на 54500 лв., като посочената сума е отразена като "разходи за бъдещи периоди". От друга страна вещото лице след проверка на сметките от гр. 50 "Парични средства" в противоречие на изложеното е установило, че плащания по фактури № 54/18.11.2009г и № 4/30.11.2009 г. са осчетоводени на сметка 501 "Каса в левове" и са издадени РКО. Отразяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно за обосноваване на извод за наличие на реална доставка на услуга, доколкото не е изяснено и доказано предаването на резултата от услугата (посочената дата във всяка от фактурите не е ясно дали е дата на данъчното събитие или на плащането), какви именно СМР са извършени, какви материали и за чия сметка са вложени. С аргументи от посоченото решение на СЕС следва извод за законосъобразен отказ на данъчен кредит и по фактурите, издадени от "Ремонт-строй 1010" ЕООД, с предмет на доставките - аванс по договор и СМР. При тези констатирани противоречия и при липсата на представени документи за действително изпълнение на СМР и въвеждането им в експлоатация, настоящата касационна инстанция подкрепя изводите на първоинстанционния съд, че не е налице реалност на доставката. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че приходните органи правилно и законосъобразно са отказали право на данъчен кредит по фактура № 0000000027 от 24.11.2009 г., издадена от "Емпорики строй" ЕООД с предмет на доставката - 2бр. бензиноколонки и 2 бр. газоколонки. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че не е налице договор за покупко-продажба досежно фактурираните газоколонки. Цитираният от жалбоподателя договор в касационата жалба е с дата - 11.12.2009 г., която не кореспондира с датата - 24.11.2009 г., посочена в процесната фактура. От друга страна видно от административната преписка, към цитирания от жалбоподателя договор е приложена фактура № 0000000035 от 11.12.2009 г., която е отново с предмет газоколонки, този път с посочена марка. По делото не са представени доказателства, от които да може еднозначно да се установи, че бензиноколонките и газоколонките, които се намират при жалбоподателя, видно от протокол № 1111481/29.08.2011 г., сер. АА № 0096685, издаден от органите по приходите, са същите като посочените в процесната фактура и договор за покупко-продажба от 19.10.2009 г. и че същите са доставени именно от "Емпорики строй" ЕООД. По фактура № 0000000035 от 11.12.2009 г. отново се констатира липсата на индивидуализация на предмета на фактурата и не са представени съпътстващи документи, които да обосноват реалното извършване на доставката. Предвид начина, по който е вписано наименованието на стоките "бензиноколонка" и "газоколонка", е очевидно, че предметът им е неясен до степен невъзможност да се индивидуализира родовоопределената вещ. Тук отново е важимо изложеното по-горе относно значението на липсата на релевантна информация, необходима за индивидуализирането на престацията, във връзка с Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета. Правните изводи на настоящия съд не се променят от разрешенията на СЕС по посочените в писмените бележки на жалбоподателя решения. Същите са неотносими към конкретния случай, а и изложеното в тях не изключва необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. По изложените съображения, касационната жалба в тази част е неоснователна, поради което решението на Административен съд - Пловдив в същата част следва да бъде оставено в сила. По разноските: Решението на Административен съд - Пловдив следва да се отмени в частта, в която "Електроавтоимпекс" ЕООД е осъдено да заплати на ответника разноски по делото за разликата над сумата от 891,23 лв. до пълния присъден с първоинстанционното решение размер от 1016 лв. Предвид изхода на спора Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на "Електроавтоимпекс" ЕООД сума в размер на 305,54 лв. за направени разноски в двете съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ АПК, във вр. с чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,