Решение № 10934 от 1.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2782/2021 г.

Делото е във фаза на втора касация. Образувано е по касационна жалба на "Белтарт" ЕООД, подадена чрез адв. Павлов, срещу решение 1796/30.11.2020 г., изменено в частта на разноските с решение 72/22.01.2021 г., постановени по адм. дело 1325/2020 г. по описа на Административен съд Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че състав на ВАС е върнал делото на Административен съд - Варна с изрични указания да бъде назначена счетоводна експертиза, като тези указания са останали неизпълнени. Сочи се още, че за процесния период на дружеството е извършена ревизия по реда на ЗДДС, в която не са установени нарушения, поради което жалбоподателят намира за неправилно документите, които са признати по ЗДДС, да не бъдат признати по ЗКПО. Касаторът моли да бъде отменено решението и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Дирекция "ОДОП" Варна, представляван от директора, е оспорил КЖ чрез юрк. Стефанова. В писмен отговор се излагат доводи по съществото на спора и се претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура, дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на спора е ревизионен акт Р-03001816004663-091-001/13.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 349/05.02.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП -Варна при ЦУ на НАП, с който по реда на ЗКПО на "Белтарт" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за данъчен период 2013 г. в размер на 11 669,93 лв. главница и 4528,40 лв. лихва и за 2014 г. в размер на 321 103,82 лв. главница и 91 979,16 лв. лихви. С решение 5756/19.05.2020 г., постановено по адм.дело 14311/2019 г., ВАС, Осмо отделение е отменил решение 279/18.02.2019 г., постановено по адм.дело 680/2018 г. по описа на Административен съд - Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Касационната инстанция е преценила част от мотивите на съдебния акт за правилни, но е посочила, че преобразуването на финансовия резултат на дружеството е свързано с определяне на данъчната основа за облагане за 2013 г. и 2014 г., което следва да бъде извършено при новото разглеждане на делото, като бъдат обсъдени всички предпоставки за увеличаване на СФР, посочени в ревизионния акт. Дадени са указания съдът да изясни въпросите относно пазарната цена на предоставяната услуга, да определи дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО; да извърши преценка дали за някоя от годините дружеството е на загуба и в съответствие с това да определи дължимостта на авансови вноски за периода и евентуални лихви върху тях по реда на чл. 89 ЗКПО. Касационната инстанция е указала, че след като определи данъчната основа, след изслушване на експертиза, съдът трябва да определи и дължимите лихви за неплатените в срок публични задължения по чл. 175, ал. 1 ДОПК. При новото разглеждане на делото съдът е счел жалбата на дружеството за неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила. Първоинстанционният съд е възприел фактите при първото разглеждане на делото като установени след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните, в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК и приети за безспорни от касационната инстанция, поради което в изпълнение на дадените задължителни указания е направил следните фактически и правни изводи: Основната дейност на "Белтарт" ЕООД е изработка на ишлеме на кожени изделия - колани и детайли за колани-патета с получатели "BeltArt GmbH" (Германия) и "BELTART SRL" (Румъния). В ревизионното производство са представени договори за обработка, сключени между Белтарт ЕООД и BeltArt GmbH от дата 24.11.2004 г. и действащ за период от 5 години след подписване на същия и между Белтарт ЕООД и BELTART SRL от дата 24.11.2004 г., действащ за период от 5 години след подписване на същия. Не са събрани актуални договори за обработка, касаещи ревизирания период. Установено е, че фактурираните услуги за изработка на изделията към свързаните лица са били на цени под себестойността им. За периода 2012 г. - 2014 г. BeltArt GmbH и BELTART SRL са основни доставчици на материали и стоки. По банковите сметки на Белтарт ЕООД не са установени плащания към свързаните с него лица. Стоките са продавани основно на NIKATEX Fashion Group GmbH, Aubiie Hose August Bickert GmbH&CO KG и MURK S.R.L. В писмени обяснения ревизираното дружество посочва, че клиентите Zaran Moden SRL; BRUHL GmbH & Co.KG; MEYER HOSEN AG; MAGEE CLOTHING Ltd и ORTLIEB SPORTARTIKEL GmbH са извършвали плащания по банковите сметки на "BeltArt GmbH", разкрити във Федерална Република Германия. Съставени са протоколи за прихващане на вземания, в които били посочени задълженията по фактури и вземанията по фактури. В ревизионното производство органите по приходите са предприели действия за определяне на пазарна цена на услугата изработка на ишлеме на аксесоари за облекла колани за панталони. Съпоставени са цените на услугите за ревизирания период със средните цени на същите услуги за 2011 и 2012 г., които Белтарт ЕООД е фактурирало на свързаните с него лица - BeltАrt GmHb (Германия) и Beltart SLR (Румъния). Според ревизионния акт и решението на директора на ОДОП Варна, при определянето на цените на услугите са използвани методът на сравнимите неконтролирани цени и методът на увеличената стойност. Установените при проверката средни пазарни цени на услугите - изработка на ишлеме на колани синтетика и аксесоари към тях били съпоставени с фактурираната цена на същите услуги /изработка на ишлеме/ през 2014 г. и 2015 година. Установена е разлика, /неотчетени приходи/ за 2013 г. в размер на 295 000,34 лв. и за 2014 г. в размер на 533 889,19 лева. С горепосочените суми органът по приходите на основание чл. 78 ЗКПО, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО допълнително увеличил финансовия счетоводен резултат на дружеството за 2013 г. и 2014 г. Съдът е приел, че пазарната цена е определена по реда на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните ценни при наличието на условията за преминаване към определяне на цени по този ред, въз основа на което правилно е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице. Позовал се е на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО като е посочил, че след като ревизираното дружество - доставчик и получателят по доставката са свързани лица /получателят по доставката е собственик на капитала на дружеството доставчик/ и е констатирана разлика в продажната цена към получателя по доставката за двата проверявани предходни периода и за двата периода предмет на ревизията, като в ревизираните периоди цената на продажба на изследваните стоки е била в размер на 0.00 лв., при липса на промяна на влиянието на стопанския цикъл върху определения отрасъл; при липса на разлика във влиянието на жизнения цикъл на продукта или благото върху цената и при липса на промяна във факторите осъществяващи дългосрочен ефект върху резултата от сравняваните сделки, то са налице основанията за прилагане на цитираната разпоредба. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО органът по приходите не е признал за данъчни цели счетоводните отстъпки, които Белтарт ЕООД е направило на своите клиенти - ZARAH MODEN S.R.L; MEYER HOSEN AG; MAGEE CLOTING Ltd и BRUHL GmbH Sc Co.KG, в случаите когато са заплатили предсрочно стойността на стоката. Установено е, че по кредита на сметка 70299 Отстъпки са осчетоводени суми със знак минус за 2013 г. в размер на 232 542,33 лв. и за 2014 г. в размер на 309 535,46 лева. Сметката е приключена със сметка 123 Печалби и загуби. В писмените си обяснения Белтарт ЕООД посочва, че за периода 2013 г. - 2014 г. са издавани кредитни известия за отстъпка/сконто на основата на клаузи в договорите за продажби на стоки и услуги /изработка на изделия на ишлеме/ с клиентите Zaran Moden SRL; BRUHL GmbH & Co.KG; MEYER HOSEN AG; MAGEE CLOTHING Ltd при предсрочно плащане от страна на клиентите. Отстъпката/сконтото е в размер на 2.5% - 5% от фактурната стойност. За сконтото се издавало кредитно известие и се отразявало по партидата на клиента. В хода на ревизията и пред съда не са представени договори, анекси и/или споразумения сключени с клиентите на ревизираното лице, в които да са договорени вида на стоката, продажната ѝ цена и размера на отстъпките. Съдът е констатирал, че в съставените фактури за продажби и кредитните известия /КИ/, които се отнасят за отстъпки/сконто е вписана банковата сметка на дружеството в Райфайзенбанк ЕАД. Към всяко КИ е приложен опис, от който бил установен размера на предоставената отстъпка за предсрочното плащане по фактурите. Органите по приходите са извършили анализ на всяко едно КИ, издадено от Белтарт ЕООД като са констатирали, че същите са формално редовни, но посочените в тях отстъпки са в нарушение на вписаните в инвойсите договорени условия относно сроковете за плащане и вида и размера на отстъпките. Приели са също така, че отчетените в счетоводството отстъпки за плащане са в нарушение на основните принципи на ЗСч. - съпоставимост между приходи и разходи, на текущо начисляване, изискващ приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства, и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. На основание чл. 78, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 1, 2 и 3 ЗСч /отм./, годишният счетоводен резултат е увеличен със сумата от 138 749,51 лв. за 2013 г. и със сумата от 138 938,33 лв. за 2014 година. Съдът е приел за обосновани така направените констатации от органите по приходите, считайки, че липсват писмени доказателства, в които да се съдържат договорености за стока, продажна цена и отстъпки в конкретен размер. В хода на ревизията е установено също, че част от клиентите на ревизираното лице, извършвали плащания по банковите сметки на "BeltArt GmbH". "BeltArt GmbH и "BELTART SRL, са основни доставчици на материали, предназначени за изработката на колани на ишлеме. От м.12.2012 г. същите дружества са единствени доставчици на стоки - основно колани на Белтарт ЕООД. Констатирано е, че през ревизирания период не е имало плащания по декларираните от дружеството получени доставки, като единствено в Протокол 16 от 31.12.2014 г. се прихващат задължения на Белтарт ЕООД към "BeltArt GmbH" общо в размер на 1 349 343,66 евро по инвойси за осъществен ВОП на стоки. В протокола е включен инвойс 299/05.01.2015 г. на стойност 29 000 евро. По време на ревизията е счетено, че е невъзможно сума в същия размер да бъде прихваната към 31.12.2014 г., т.к. към тази дата не е имало издаден документ и същата не е била изискуема. Изводът е възприет и от първоинстанционната съдебна инстанция. Съдът е посочил, че не е било възможно да бъде извършено прихващане на задълженията на Белтарт ЕООД към BeltArt GmbH, предвид факта, че не са ангажирани годни доказателства от какво произтичат вземанията на Белтарт ЕООД в размер на 1 320 343,66 евро /2 582 367,74 лв./, както и първични счетоводни документи, въз основа на които са съставени счетоводните записвания. На основание чл. 89, ал. 1 и ал. 5 ЗКПО за установеното превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски, е определена лихва за 2013 г. в размер на 633,51 лв. върху сумата 8752,44 лв. и за 2014 г. в размер на 17 439,12 лв. върху сумата 240 827,86 лева. След допълнителното данъчно преобразуване по реда на ЗКПО е установен корпоративен данък за довнасяне: за 2013 г. в размер на 11 669,93 лв., ведно с лихва забава в размер на 4528,40 лв. за 2014 г. в размер на 321 103,82 лв., ведно с лихва за забава в размер на 91 979,16 лева. По отношение на извършеното увеличение на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО на декларирания от ревизираното дружество СФР, изводите на съда не следва да бъдат обсъждани поради обстоятелството, че в становище (л.14) по адм.дело 1325/2020 г. по описа на Административен съд Варна, процесуалният представител на Белтарт ЕООД заявява, че от дружеството са съгласни с извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на данъчната основа със сумата от 50,41 лв. за 2013 г. и със сумата от 1040 лв. за 2014 година. Решението е валидно, допустимо и правилно. Същото следва да бъде оставено в сила, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК касационната инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Неоснователно касационният жалбоподател претендира, че съдът не е спазил отменителните указания на ВАС. Видно от мотивите на решение 5756/19.05.2020 г., постановено по адм.д. 14311/2019 г. по описа на ВАС, касационната инстанция се е произнесла по няколко спорни въпроса. Единият от тях касае отписването на задълженията, описани в протокол 16/31.12.2014 година. Безспорно е установено наличие на задължение, но не и на вземане от въпросния доставчик. За посочените в протокола задължения не е издадена нито една фактура като за вписаните в Протокол 16/31.12.2014г. вземания липсват доказателства и основания, в резултат на което извършеното прихващане със задължения е невъзможно да бъде осъществено. Предвид това следва, че е налице отписване на задължения в размер на 1 320 343,66 евро, с които не е увеличен финансовия резултат за 2014 г., съгласно чл. 46, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. С отписването на задълженията, дружеството е трябвало да осчетоводи приходи от отписванто им. Осчетоводяването на отписани вземания, без да бъдат отразени текущи приходи се санкционира чрез изискването за увеличението на данъчния финансов резултат, не защото СФР е намален, а защото е увеличен. При отписване на задължения в предприятието се формира приход, т.к. нараства икономическата изгода под формата на намаляване на пасиви. Дружеството е следвало да осчетоводи приходи от отписване на тези задължения. Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО, в редакцията му към, действаща към процесния период, при определяне на данъчния финансов резултат СФР се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице като увеличението се извършва в годината, в която кредиторът е опростил вземането си и в този случай увеличението се извършва с размера на опростената сума. Съгласно ал. 1 от същата разпоредба, ал. 1 не се прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелството по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението, което всъщност дружеството не е сторило.