Решение № 2705 от 7.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9544/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. С решение 289 от 01.08.2023 г. по адм. д. 720/2022 г. Административен съд Стара Загора (АС-Стара Загора) е отхвърлил жалбата на С. Коев от гр. Стара Загора, срещу ревизионен акт (РА) Р-16002421007212-091-001/ 30.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/23.09.2022г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на лицето са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 15 296.00 лв., както и лихви в размер на 4 623.48 лв. Срещу решението на Административен съд Стара Загора е подадена касационната жалба от С. Коев, чрез адв. М. Райчева от АК-Стара Загора, в която се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че съдът е достигнал до неправилния извод за законосъобразност на РА, без да обсъди всички възражения на ревизираното лице /РЛ/ досежно размера на разходите за всеки един от процесните периоди. На второ място, твърди, че необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал приетата съдебно-счетоводна експертиза и свидетелските показания за установяване на факта на предоставяне на съответните дарени парични средства. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, чрез гл. юрк. Калева, представя писмена защита, в която взима становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски за касационната инстанция. При условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираните от другата страна разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Стара Загора е бил РА Р-16002421007212-091-001/ 30.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/23.09.2022г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С процесния РА на С. Коев са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 15 296.00 лв., както и лихви в размер на 4 623.48 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Прието е, че С. Коев е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и като такова е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години, попадащи в обхвата на ревизията 01.01.2015 г. 31.12.2020 г. Подавал е годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 2017 г. 2020 г., в които е декларирал получени доходи от извънтрудови правоотношения, както и доходи от дивиденти от български и чуждестранни компании. За ревизирания период лицето е търгувало с акции на Българска фондова борса АД и чуждестранни фондови борси, чрез лицензирани инвестиционни посредници, а също така е бил съдружник с 50% от капитала в Екзакт Такс ООД. С. Коев е семеен с едно дете. С оглед изследване на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице и ресурсите за покриване на разходите за издръжка на живот на С. Коев, от органите по приходите са предприети действия за събиране на доказателства за приходите и разходите за издръжка на лицето по години. Пред данъчните органи РЛ заявява, че финансовото му състояние е от получените от него доходи от трудови правоотношения по банков път, получени доходи от търговия с ценни книжа на БФБ" АД и чуждестранни борси, както и получени дивиденти от притежаваните в определен момент акции, като за тези доходи прилага 4 бр. подробни справки /л.577-л.582, т.II от делото/. Няма придобити и продадени недвижими имоти, а само една извършена продажба на лек автомобил за сумата от 400 лева, за което прилага договор от 24.04.2015г./л.559, т.II от делото/. В обясненията си посочва, че през периода 2010 г.- 2020 г. има получени парични средства - спестявания от родителите му, в размер на общо 75 000.00 лв. с цел влагане в ценни книжа. В подкрепа на изложеното представя декларация от родителите му Р. Коева и П. Коев /л.553, гръб, т.II от делото/, в която те декларират, че в периода 2010 г. 2020 г. са предоставили на сина си техни спестявания под формата на парични средства в общ размер на приблизително 75 000.00лв. Същите били предоставени с цел инвестирането им в акции от сина им и при условие, че се използват за образованието на техния внук. Ревизиращите органи са приели, че са налице несъответствия, касаещи периода, в който се твърди, че средствата в размер на 75000.00 лева са били предоставени на РЛ от неговите родители. По тези съображения, ревизиращият екип не е кредитирал обясненията от ревизираното лице за налични парични средства в брой към 01.01.2015 г. в размер на 75 000.00 лв. Като налични парични средства в брой в началото на ревизирания период, органите по приходите са приели сумата от 5000.00 лв. Органите по приходите са намерили, че при съпоставка на имуществото и доходите, разходите на лицето надвишават доходите му за 2016 г., 2018 г. и 2020 г., поради което са приели, че са налице предпоставките, визирани в чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, а именно декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период . Прието е, че С. Коев не е посочил реални данни за източниците на средствата, послужили за финансиране на несъответствието, като за да обосноват това с заключение, ревизиращите органи не са кредитирали, даденото обяснение за спестени и предоставени от родителите му на средства в общ размер на 75000.00 в периода 2015г.-2016г. Изложените обстоятелства са квалифицирани като отклонение от данъчното облагане и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК и ревизираното лице е информирано, че поради наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за ревизирания период, ще бъде определена по реда на чл.122 от ДОПК. Ревизиращите органи са направили анализ и съпоставка на доказаните приходи/доходи с извършените разходи за всяка една от годините, като е констатирано несъответствие между декларираните и придобити от лицето доходи и неговото имуществено и финансово състояние и направените разходи за 2016г., 2018г. и 2020г., както следва: за данъчен период 2016 г. в размер на 67656.51 лв. за данъчен период 2018 г. в размер на 3786.89 лв. за данъчен период 2020 г. в размер на 80595.16 лв. За останалите години, включени в обхвата на ревизията, ревизиращия екип не е установил превишение на разходите. С оглед на горното на РЛ са установени задължения в общ размер на 15 296.00 лева, ведно с лихви в размер на 4 623.48 лева, както следва: данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 6 765.00лв. и прилежаща лихва в размер на 3 542.51лв.; за 2018г. - 378.00лв. главница и 121.49лв. - лихва; за 2019г. 58.00лв. - главница и 12.74лв. - лихва и за 2020г. - 8 095.00лв. главница и 946.74лв. - лихва. В рамките на съдебното производство са разпитани като свидетели Р. Коева майка на РЛ, П. Коев баща на РЛ и М. Табакова Коева, негова съпруга. По делото е изслушано и прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза. За да достигне до извода за законосъобразност на оспорения РА, АС Стара Загора е приел, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за процесните 2016 г., 2018 г. и 2020 г., доколкото не са ангажирани достатъчно доказателства, от които да се установи, че РЛ разполага с достатъчно средства, за да покрива направените през процесните периоди разходи. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на АС-Стара Загора поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Релевират се твърдения, че решаващият съд не е извършил всестранен и обстоен анализ на всички относими към спора доказателства, в резултат на което е направил необосновани изводи за несъответствие между декларираните и придобити от лицето доходи и неговото имуществено и финансово състояние По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за следното: Административен съд Стара Загора, след изключително подробен анализ, е установил фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на директора на Д "ОДОП" Пловдив, разделил е спорното от безспорното и като основен предмет на спора е посочил обстоятелството какво начално парични салдо следва да бъде прието за налично към 1.01.2015 г. началният период на ревизията и с оглед на това налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред, или не. Съдът е дал тълкуване на т. н. "особени ревизии" по чл. 122 и сл. от ДОПК при кои хипотези се провеждат, каква е доказателствената сила на съставения ревизионен акт, как се разпределя доказателствената тежест и прочие. Обосновал е извод за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и изложеното в тази насока се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК и не следва да бъде преповтаряно. Оплакванията, съдържащи се в касационната жалба са съотнесени преди всичко към едно обстоятелство, които според касатора обуславят неправилните изводи на първоинстанционния съд, а именно по отношение на обстоятелството на размера на началното салдо на лицето по отношение на данъчен период 2015 г., а именно дали следва да се приеме за налична към 01.01.2015 г. сумата от 75000.00 лв. За да отхвърли жалбата на С. Коев за определените му с ревизионния акт, вследствие проведена ревизия по особения ред на основание чл. 122, ал. 7 ДОПК допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ първоинстанционният съд правилно е приел, че не е получавал дарения от негови роднини - Р. Коева и П. Коев, а оттук и наличното начално салдо. При изграждане на изводите си в тази насока първоинстанционният съд е обсъдил всички относими към спора факти и обстоятелства, в това число писмените доказателства, свидетелските показания и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. В допълнение на изложеното от административния съд, настоящата съдебна инстанция намира за необходимо да посочи, че показанията на свидетелите Р. Коева и П. Коев са противоречиви както по отношение на времето на предоставяне на сумите, така и по отношение на техния размер и начин на съхраняване. Касае се за най-близки роднини на ревизираното лице, чиито показания се преценяват съгласно чл. 172 ГПК винаги във връзка с другите обстоятелства по делото предвид данните за евентуална заинтересованост. Решаващият съд обосновано е възприел констатацията на ревизиращите органи относно възможността (или по-точно невъзможността в случая) на дарителите да извършат такива дарение в размер на 75 000,00 лв. Тази констатация не е самоцелна и произволна, а изградена на база събрана информация в хода на данъчната ревизия. Въз основа на направения анализ на доходите на Р. Коева и П. Коев, както и на събраната информация за движението по банковите им сметки, правилно АС-Стара Загора приема, че родителите на ревизираното лице биха могли обективно да предоставят на техния син С. Коев през 2015 г. 14 900,00 лв. и през 2016 г. 9 300,00 лв., които суми формирани като положителна разлика от изтеглените от Р. Коева пари в брой, намалени с внесените от лицето суми в брой по откритите за същия период депозитни сметки, са били включени в изготвения паричен поток на лицето. Направените оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с некредитиране на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, не намират подкрепа в закона и фактите по делото. Данъчната основа при която и да е от хипотезите, включени в чл. 122, ал. 1 ДОПК, се определя съобразно критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като въпрос на преценка на административния орган, която не подлежи на съдебен контрол, е да прецени с оглед особеностите на случая кои от обстоятелствата посочени в разпоредбата да приложи. Идеята на разпоредбата е данъчната основа да бъде формирана по такъв начин, че да бъде максимално близка до тази данъчна основа, които би била налице при нормално протичане на данъчното правоотношение. Доколкото отклонението от такова развитие се дължи на поведението на данъчно задълженото лице, то негова е доказателствената тежест да обори констатациите на ревизионния акт, в това число и относно начина на определяне на данъчната основа. В конкретния случай по искане на С. Коев е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвила вариант на данъчна основа която би била налице, ако се приеме тезата му за налично салдо от 75 000 лв. преди ревизирания данъчен период. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият съд не е кредитирал въпросното заключение. Настоящата съдебна инстанция споделя доводите му в тази насока, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. Възраженията на касатора по отношение на присъдените разноски в полза на НАП от първоинстанционния съд са неоснователни. Съгласно §2 от ДР на ДОПК за неуредените положения се прилагат разпоредбите на АПК, а съгласно чл. 144 от АПК неуредените положения се прилагат разпоредбите на ГПК. В конкретният случай обаче имаме специална разпоредба за разноските в ДОПК, която се явява специална спрямо разпоредбата на чл. 143, ал. 3 от АПК и чл. 78, ал. 8 от ГПК. Разпоредбите на чл. 143 от АПК и чл. 78, ал. 8 от ГПК, вр. с чл. 37, ал. 1 от ЗПП и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ (на които се позовава касаторът) се прилагат единствено за дела които се разглеждат по реда на АПК, какъвто не е настоящият случай, тъй като реда за разглеждане на настоящото делото е по ДОПК. Настоящото дело е с материален интерес и с оглед на реда, по който е разгледано производството юрисконсулсткото възнаграждение е определено правилно от съда предвид фактическата и правна сложност на спора, броя на проведените съдебни заседания и извършената работа от процесуалния представител на ответника. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, АС-Стара Загора е постановил едно правилно и законосъобразно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на С. Коев, като при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските пред касационната инстанция: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил писмена защита в която е посочена претендирана сума в размер на 2 192,75 лв. с посочено правно основание за формиране на тази сума - Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото е представена от процесуалния представител на НАП кратка писмена защита, в която се акцентира върху претендираните разноски и се прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар. Наред с това спорът не е с висок материален интерес и не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата касационна инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,