Решение № 4420 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5831/2014 г.

Решение № 4420 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5831/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 677 от 14.03.2014 г. по адм. дело № 2613/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, XVI състав. С обжалваното решение по жалба на "Ейпъл" ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 131301304 от 12.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 779 от 2.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и в частта, в която директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е осъден да заплати на "Ейпъл" ЕООД разноски по делото в размер на 3 550 лева. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора изводът на съда за отмяна на РА като материално незаконосъобразен е необоснован, формиран при неправилна преценка на събраните доказателства и при неправилно прилагане на съответните материалноправни разпоредби. Поддържа, че от всички доказателства, разгледани по отделно и в тяхната съвкупност се установява, че по-голямата част от закупения фураж и амониева селитра по фактури, подробно описани в РД и в РА не е използвана за последващи облагаеми доставки и е изразходвано за дейности, различни от икономическата дейност. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "Ейпъл" ЕООД срещу процесния РА. Обжалва се решението и в частта относно разноските, като се изразява становище за прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, поддържано и пред първата инстанция. Ответната страна - "Ейпъл" ЕООД, представляван от адв. Бангеев в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, като счита, че делото не е изяснено от фактическа страна и следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Пловдив по жалба на "Ейпъл" ЕООД е бил Ревизионен акт /РА/ № 131301304 от 12.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 779 от 2.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Установено е, че от "Делта Г" ЕООД и "Пеликан 07" ЕООД с получател "Ейпъл" ЕООД са доставени 1 207 204 кг. фураж - кюспе, царевица и слънчоглед по фактури, подробно описани в РД. Ревизиращите органи са признали са изразходвани /употребени за изхранване/ при отглеждане на риба в стопанисвания от дружеството язовир 230 000 кг. фураж за периода от 1.05.2012 г. до 31.12.2012 г. За останалото количество от 977 204 кг. се констатира, че задълженото лице го е изразходвало за дейности, различни от икономическата му дейност. То не е използвано във връзка с последваща облагаема доставка от ревизираното лице и не би могло да бъде използвано, тъй като е установено, че към 31.12.2012 г. цялото количество фураж е изписано по счетоводни данни и не е налично. В хода на ревизията е установено, че от "Длета Г" ЕООД са доставени 140 000 кг амониева селитра. Ревизиращите органи признават за изразходвани/ вложени в торенето на стопанисваните площи и овощни градини от ревизираното дружество 14 750,00 кг. амониева селитра за периода от 1.05.2012 г. - 31.12.2012 г. Това количество е част от доставените 20 000 кг. амониева селитра по фактура № 1000000291 от 17.07.2012 г. от "Делта Г" ЕООД. За останалото количество от 125 250 кг. не са събрани данни и доказателства, че то е използвано във връзка с икономическата дейност на лицето. По счетоводни данни към 31.12.2012 г. няма налични количества амониева селитра, е направен извода, че това количество тор не е използвано и няма да бъде използвано във връзка с облагаема доставка от ревизирания субект. Отказаният данъчен кредит за м. 06, м. 07 и м. 08.2012 г. е в размер на 107 178,20 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС вр. чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Във връзка с последващо разпореждане на закупените количества фураж: кюспе - 838434 кг., царевица - 331830 кг. и слънчоглед - 31000 кг., от ревизираното дружество е дадено писмено обяснение, че същите са вложени за фураж за отглеждане на риба. Рибата се отглежда в рибарник, находящ се в с. Звъничево, с площ 52.180 дка. Обектът, в който се съхранява закупения фураж до влагането му, е нает склад с площ 739 кв. м. Рибарниците и складовите помещения представляват фактически един обект, защото са в непосредствена близост. Храната за рибите, след изписването й от склада, се приема от Стефан Генчев, съгласно искане за отпускане на материални ценности и складова разписка. Натоварва се на собствените превозни средства - товарни автомобили и се изсипва на купчини във водоема. Захранването на рибата се извършва ежедневно. Количеството вложен фураж е различно в зависимост от месеца, броя и големината на рибите, както и калоричността на вложения фураж. С отчети и протоколи за вложени суровини, които се съставят на 15-то и 30-то число всеки месец, се изчислява средно дневно количество вложен фураж. Среднодневната разходна норма е в зависимост от месеца в годината и се взема в предвид вида на рибата, калоричността на рибата и прираста й. В зависимост от месеците среднодневната разходна норма варира между 0.100 кг до 0.235 кг. на 1 брой за ден. Приложени са складови картони и складови разписки за заприходените и изписани количества фураж, искане за отпускане на материални ценности, протокол за изразходвани суровини за собствени нужди и отчет за вложени материали. Представени са документи за закупения зарибителен материал - шаран и толстолоб. За реализацията на рибата "Ейпъл" ЕООД е издало фактури през м. 11 и м. 12.2012 г. Извършвани са и продажби на дребно през м. 12.2012 и м. 02.2013 г., за което са приложени отчети от ЕКАПФ. Ревизиращият орган е изпратил запитване до Институт по рибарство и аквакултури гр. Пловдив относно предоставяне на информация за максимално допустими количества фураж за изхранване на рибите във водоема в с. Звъничево, с площ 52 декара, по месеци за периода от м. 05.2012 г. до м. 12.2012 г., на база подадена от лицето информация за отглежданата риба и зарибителен материал. В отговор, от Института по рибарство и аквакултури е представено становище от проф. дсн Хаджиниколова, като е описано доставеното общо количество фураж; общият брой риби, обитаващи съответния водоем; храненето на отделните риби и планирания разход за изхранване. Въз основа на данните от предоставената справка за произведената риба през 2012 г., разходът на фураж за периода май-декември 2012 г. според експерта да бъде в рамките на 226-230т. при посочените количества риба, отглеждана във водоема в с. Звъничево с площ от 52 декара. За изхранването на рибата са били необходими 230000,00 кг. фураж. Към 31.12.2012 г., според представена справка и приложени искания за отпускане на материални ценности, ревизираното дружество е изписало/вложило в отглеждането на риба цялото закупено количество фураж общо 1201204 кг. След като не е установено изразходването на цялото закупено количество, данъчните органи не признават остатъка от 977204 кг. фураж, като несвързани с икономическата дейност на дружеството. Относно доставката на амониева селитра от ревизираното лице са представени следните документи и обяснения: Договори за наем на трайни насаждения, нотариални актове за собственост на трайни насаждения и земеделски земи, регистрационна карта за земеделски производител за 2012 г. и анкетна карта, инвентарна книга на счетоводна сметка 201 за заведените собствени трайни насаждения и земеделски земи. Насажденията, които дружеството отглежда, са: лозе с площ 17.279 дка, черешова градина с площ 13.920 дка, земеделска земя с площ 42 дка подготвяна за засаждане на сливова градина; нива с площ 9.416 дка, на която се предвижда строеж на складова и производствена база, сливова градина с площ 247 дка, сливова градина с площ 14 дка. За добитите количества плодове собствено производство е съставен протокол за добита и заскладена продукция и справки по дати и видове. Заприходената продукция е продадена с фактури. Амониевата селитра е приета в склада в м. Бечовица, за което са съставени складови разписки и количествата са заведени в складовия картон. Наторяването е извършено през месец септември и октомври 2012 г., като са посочени на кои дати и на кой обект е извършвано наторяването. Съгласно искане за отпускане на суровини/материали, към складовия картон на амониева селитра подробно е описано движението по количества на торта. Отчетът и протоколът за вложени материали се съставят за целия месец за количествата амониева селитра, разпръсната по отделните насаждения. За транспорта на торта до насажденията са съставяни пътни листове и товарителници. Необходимото количество амониева селитра за съответния ден и насаждение се товари на превозното средство от работниците на "Ейпъл" ЕООД, наети по трудови договори, и от тях се разпръсква по насажденията с лопати. Необходимото количество тор за едно наторяване е в зависимост площта и видовете насаждения, за един ден торене са отпуснати между 5000-8000 кг. Представена е справка колко тор е внесена във всяко едно от насажденията. В отговор на отправено до Института по овощарство гр. Пловдив запитване относно предоставяне на информация за максимално допустими количества амониева селитра за наторяване на площите, подробно описани в искането, е посочено, че Единствените ограничения по отношение на годишната азотна торова норма при торенето на селскостопанските култури и в частност на трайни насаждения като лозя и овощни градини се въвеждат с Наредба № 2/2007 г. за опазване на водите от замърсяване с нитрати от земеделски източници /ДВ, № 27/2007 г./ и свързаните с нея Програма от мерки за ограничаване и предотвратяване на замърсяването с нитрати от земеделски източници в уязвимите зони и Правила за добра земеделска практика с цел опазване на водите от замърсяване с нитрати от земеделски източници. Съгласно тези документи годишната азотна торова норма не трябва да превишава 17 кг. азот /активно вещество/ на декар, което ще рече 50 кг. амониева селитра на декар. Когато торовата норма надвишава 12 кг. азот /активно вещество/ на декар, тя трябва да бъде внесена на две или повече части през вегетационния сезон. Тези изисквания са задължителни за всички земеделски стопани на територията на страната на т. н. нитратно уязвими зони /НУЗ/ и препоръчителни за всички останали. Общините Пазарджик, Хисар, Марица и Родопи по принцип попадат в нитратно уязвимите зони, но не е изключено това да се отнася само за някои техни територии. Въз основа на становището на Института по овощарство гр. Пловдив, в РД и в РА е прието, че максимално допустимите количества амониева селитра за наторяване на лозя и сливови градини следва да бъдат пресметнати при годишната азотна торова норма, която не превишава 17 кг. азот /активно вещество/ на декар, т.е. 50 кг. амониева селитра на декар. По данни на ревизираното лице наторени са общо 295 декара със 125500 кг. амониева селитра, което прави по 425,42 кг. тор на декар и според данъчните органи многократно надхвърля максимално допустимата норма за наторяване. Изразходвани са и 14 500 кг. амониева селитра за наторяването на 42 декара земя, която предстои да бъде засята с овошки /345,24 кг тор на декар/. Становището на Института по овощарство е, че такова наторяване е безполезно и не се прави. В този смисъл са признати само за вложени в наторяването само 14 750 кг. амониева селитра, а остатъка от 125 250 кг. е отказан данъчен кредит поради разходването му за дейности, несвързани с икономическата дейност. В хода на ревизията не са назначавани специализирани експертизи. Според съда РА е издаден от компетентен орган, при спазване на установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при нарушение на материалния закон. Съдът е отчел обстоятелството, че ревизията е проведена по общия ред и органът е длъжен да установи фактическите основания, послужили за издаването на оспорения РА. Както ревизиращите органи са установили, реалността на процесните доставки на фураж и амониева селитра не се оспорва, а спорен е въпросът дали придобитите стоки са били разходвани до края на 2012 г. за целите на икономическата дейност на ревизираното лице/ свързана с отглеждането на риба и с добива на плодове/. Според първоинстанционния съд необосновано приходните органи се позовават на становища на Института по рибарство и аквакултури -Пловдив и на Института по овощарство - Пловдив, без да назначат извършването на експертизи, каквито са били необходими за изясняване на спорните факти и обстоятелства. В решението си съдът е изложил мотиви, че данъчните органи не са конкретизирали приложението на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - няма изложени твърдения за осъществяване на доставки, несвързани с икономическата дейност като стойност, предмет на доставките, периода на извършването им. От друга страна, обосноваването на отказа на данъчен кредит с екологични категории съставлява противоречие с принципа на законоустановеност на елементите от данъчното правоотношение. В заключение е формиран крайният извод за материална незаконосъобразност на РА, доколкото данъчният орган не е доказал по несъмнен начин безвъзмездни доставки или дейности, различни от икономическата дейност на лицето, за да формира отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в горепосочения размер. Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано. Настоящата касационна инстанция намира изложените в касационната жалба доводи за неоснователни. Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора към процесуалната дейност на съда по преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. В мотивите на решението съдът ясно е посочил кои факти са установени и въз основа на кои конкретни доказателствени източници. Правните му изводи са съобразени с правилата за разпределение на доказателствената тежест. Ограниченията в правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС предполагат да са осъществени предпоставките за възникване на правото по чл. 69, респ. по чл. 74 от ЗДДС. Както основателно посочва касаторът, тежестта да докаже предпоставките за възникване на правото е за данъчно задълженото лице по силата на чл. 154, ал. 1 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Предпоставките за издаването на РА, който е утежняващ административен акт, следва да се установят от приходната администрация по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Визираното от данъчните органи основание за ограничаване на данъчното предимство предполага съотнасянето на предназначението на получените процесни стоки с икономическата дейност на ревизираното лице и изключването на пряката и непосредствената връзка с тях. Съществуването на такава връзка не може да бъде отречено заради това, че придобитите стоки не са използвани веднага за икономическите дейности на данъчно задълженото лице - по арг. от т. 44 от Решение на СЕС по дело С-153/11. Както се установява от доказателствата по делото, действителността на процесните доставки на фураж и амониева селитра, съществуващите обекти, материална и ресурсна обезпеченост не се оспорват от данъчните органи. В РД и в РА се твърди единствено, че основната част от закупените фуражи /кюспе, царевица, слънчоглед/ и от амониевата селитра по фактурите, издадени от "Делта Г" ЕООД и "Пеликан 07" ЕООД, не са употребени съответно първите за изхранване на рибата, отглеждана от ревизираното лице, респ. вторите - за торенето на стопанисваните насаждения. Изводът на приходните органи, че по-голямата част от закупените стоки не са използвани за икономическата дейност е формиран основно на базата на приетите становища от Института по рибарство и аквакултури - Пловдив и Института по овощарство - Пловдив, както и съобразно отчетените в края на 2012 г. данни, че няма налични количества фураж и амониева селитра. Нито в РД, нито в РА са посочени конкретни фактически твърдения за реализирането на процесните стоки за цели, различни от икономическата дейност на лицето, а това е било задължение за данъчния орган по силата на чл. 170, ал. 1 от АПК. Ревизията не е протекла по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което фактическите констатации в РА не се смятат за верни до доказване на противното. От друга страна, въпреки че не е отчетено от АС Пловдив, необосновано данъчните органи формират конкретен извод за наличие на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, изследвайки поведението на ревизираното лице в данъчни периоди, невключени в обхвата на ревизията. Обхватът на ревизията е м. 05 - м. 09.2012 г., а видно от констатациите в РД, съставляващ неразделна част от РА, приходните органи са обсъждали факти и обстоятелства от следващи данъчни периоди - м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г. Липсата на стоки от посочения вид по счетоводни данни към 31.12.2012 г., на която се позовават ревизиращите, не означава непременно, че процесните стоки не са използвани за икономическата дейност на лицето. Не са изследвани евентуално извършена инвентаризация на активите, която да обхваща и процесния период, респ. дали не са налице обективни данни в счетоводството на ревизираното дружество за отчетени естествени фири или липса на стоки съобразно нормативните изисквания. От друга страна, както правилно е прието от решаващия състав на АС Пловдив, изясняването на спорния въпрос дали цялото закупено количество е било използвано от търговеца за икономическата му дейност е изисквало прилагането на специализирани знания, каквито данъчните органи не притежават. Задаването на определени въпроси, без достатъчна конкретизация, на външни експерти от Института по овощарство - Пловдив и от Института по рибарство и аквакултури - Пловдив, не изчерпва задължението на приходните органи да установяват правилно и законосъобразно релевантните факти и обстоятелства. Експертиза е следвало да бъде възложена по реда на чл. 60 и сл. от ДОПК, а не да се извърши позоваване на отговори на съответните експерти, които нямат характер на експертиза, нито съставляват писмено обяснение по смисъла на чл. 37, ал. 5 от ДОПК. В този смисъл обосновано е становището на АС Пловдив, че са установени по категоричен начин покупките и предаването на описаните количества кюспе /фактури, стокови разписки, товарителници, ПИНП на доставчиците/, както и завеждането на стоките и изразходването им /фактическо и счетоводно/ - складови разписки, искания за отпускане на СМЦ, отчети и протоколи за инвентаризация и опис, кантарни бележки. По отношение на използването на амониева селитра са ангажирани писмени доказателства, които не са оспорени от данъчната администрация - нотариални актове, скици, договори за аренда, аналитични регистри и отчети, сравнителни ведомости и протоколи произведена продукция; справка вложени количества тор; отчети за вложени суровини и протоколи за изразходване. При тези писмени доказателства и при неправилно позоваване от страна на приходните органи на становищата на експерти от Института по рибарство и аквакултури и Института по овощарство - гр. Пловдив, без в РД и в РА да са обосновани конкретни фактически твърдения относно обстоятелството дали част от закупените фураж и амониева селитра са използвани за други дейности, различни от икономическата дейност на ревизираното лице или за безвъзмездни доставки, издаденият РА относно отказания данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се явява материално незаконосъобразен. Необосновано касаторът в настоящото производство се позовава на заключенията по аграрните и счетоводните експертизи, които са установили количествата фураж, необходими за изхранване на рибата и максималното количество амониева селитра, допустимо за наторяване и съответно, размера на данъчния кредит, който не следва да се признава за количествата, вложени над тези, определени от агрономическата експертиза. След като ревизиращите органи не са установили по надлежния ред, чрез събиране на доказателства, в това число и агротехнически експертизи и не са въвели изрични факти и обстоятелства, че ревизираното дружество е използвало закупените стоки за дейности, различни от икономическата дейност, то отказът за признаване на данъчен кредит в установения размер се явява незаконосъобразен. Както правилно е отбелязано от първостепенния съд, недопустимо е ревизиращите органи да се позовават на екологични критерии, без да обсъждат всички останали събрани в хода на ревизионното производство писмени доказателства, изходящи от доставчиците и получателя на фактурираните доставки. Като е достигнал до извода за неправилно прилагане на материалния закон при издаване на процесния РА, АС Пловдив е постановил правилно решение. Относно разноските: Неоснователно е възражението на касатора за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, което твърдение е въведено и пред първоинстанционния съд. Доколкото в рамките на самото ревизионно производство от ревизираното лице и неговите доставчици са ангажирани надлежни писмени доказателства, установяващи предаването на стоките и заприхождаването им в счетоводството на получателя, а в съдебното производство е поискано изслушването на съдебно-аграрни и счетоводни експертизи с цел доказване на твърденията в жалбата и са представени допълнителни писмени доказателства /становищата от ас. Галин Янков Николов - Катедра "Биология и аквакултура" при Тракийския университет, Аграрен факултет, прил. на л. 31 и л. 1105 и сл. от делото/ с оглед оборване на изнесените от експерта от Института по рибарство и аквакултури факти в хода на ревизията, то това означава, че не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Не се касае за доказателства, които ревизираното лице е могло да представи още в рамките на ревизионното производство. С оглед отхвърлянето на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив основателно е искането на ответника по касация за присъждане на направените в рамките на касационното производство разноски. Представен е договор за правна защита и съдействие с уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение на адв. Бангеев за сумата от 600 лева, поради което Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати посочената сума на "Ейпъл" ЕООД. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение