Решение № 12915 от 15.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7748/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от гл. юрк. Д. Калева и на Т. Д. Ж., в качеството ѝ на ЕТ Т. Ж. , с ЕИК 126035956, чрез адв. П. Богданов, против Решение 5572/03.06.2025 г., постановено по адм. дело 270/2024 г. по описа на Административен съд - Хасково. Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е изменен Ревизионен акт (РА) Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта изменена с Решение 201/13.05.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която допълнително е установен годишен авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на ЕТ за 2019 г. е намален от 207 651,89 лв. на 170 346,71 лв. главници и лихви за просрочие от 34 602,80 лв. на 29 292,52 лв.; както и в частта за присъдените разноски. От касационната жалба се извличат доводи за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Оплакванията се отнасят до неправилно възприетия размер на извършените увеличения и намаления на данъчната основа за облагане, в резултат на оспореното заключение по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като неправилно и незаконосъобразно и потвърждаване на РА в отменената част. Прави се евентуално възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение и внесената държавна такса за касационно обжалване. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ Т. Ж. , чрез процесуалния си представител адв. Богданов, в проведеното открито съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Касаторът - ЕТ Т. Ж. , обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., в частта, потвърдена с Решение 201/13.05.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП за сумата 480 441,00 лв., представляваща допълнително начислен ДДС, и сумата 663 796,42 лв., представляваща непризнат данъчен кредит, с лихва общо в размер на 205 677,14 лв. Твърди, че съдебното решение в съответната част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първоинстанционния съд за наличие на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и обявяване за нищожен, алтернативно отмяна като незаконосъобразен на процесния РА. Иска се присъждане на сторените разноски по списък. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в писмен отговор и чрез процесуалния си представител в съдебно заседание я оспорва като неоснователна моли да бъде отхвърлена. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни по делото срещу съответната неблагоприятна за всяка от тях част от първоинстанционния съдебен акт и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-16002621001716-091-001/11.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 201/13.05.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ЕТ Т. Ж. , по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, са установени задължения: по ЗДДС в размер на 1 144 237,42 лв. и лихви 205 677,14 лв., в резултат на допълнително начислен ДДС в размер на 480 441,00 лв. и непризнат данъчен кредит в размер на 663 796,42 лв., както и е установен допълнително годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. в размер на 201 227,93 лв. и са начислени лихви в размер на 34 602,80 лв. Делото е било сложено за втори път за разглеждане пред първоинстанционния съд, след като с Решение 3167 от 15.03.2024 г. по адм.д. 7914/2023 г. на Върховния административен съд е отменено Решение 246 от 31.03.2023 г. и Определение 655 от 03.07.2023 г., постановени по адм.д. 570/2022 г. по описа на Административен съд Хасково и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. От фактическа страна решаващият съд е описал процесуалните действия в хода на ревизионното производство, проведено въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16002621001716-020-001/23.03.2021 г. По молба на ревизираното лице, ревизията е била спряна със Заповед Р-16002621001716-023-001/06.04.2021 г. и възобновена със Заповед Р-16002621001716-043-001/08.07.2021 г. Ревизионното производство е било спряно повторно със заповед от 28.09.2021 г. и възобновено със заповед от 12.10.2021 г. С Уведомление Р-16002621001716-113-001/14.10.2021 г. на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК, ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с ДДС и годишен авансов данък по ЗДДФЛ, както и осигурителния доход за установяване на задълженията по ЗОВ, ще бъде определена по реда на чл. 122 124а ДОПК. Със заповед за изменение на ЗВР срокът на ревизията е бил продължен до 15.12.2021 г. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-16002621001716-092-001/23.12.2021 г. В съдебното решение са разгледани последователно установяванията на органите по приходите по случая и направените изводи, довели до издаването на процесния РА. През ревизирания период основна дейност на ЕТ Т. Ж. била търговия на дребно с лекарства, фармацевтични стоки и козметика, като е упражнявана от четири обекта в гр. Хасково. При анализа на събраните доказателства органите по приходите са установили основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, изразяващи се в несъответствие в размер на 660 218,74 лв. между отчетените по ЕКАФП продажби и декларираните такива в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ приходи от стопанска дейност. В подаваните отчетни регистри по чл. 124 ЗДДС Дневници за покупките било упражнено правото на данъчен кредит по едни и същи документи в няколко данъчни периода и лицето не е извършило корекция на данните след връчването на покана по чл. 103 ДОПК. При извършена справка относно издадените фактури от регистрирани по ЗДДС лица към търговеца се установило, че от РЛ не са отразени всички фактури за доставки на стоки и услуги за ревизирания период, като не били отразени фактури с данъчна основа 1 210 906,04 лв., в т.ч. за доставка на стоки с данъчна основа в размер на 1 168 872,74 лв. При извършената проверка в офиса за счетоводно обслужване на търговеца, от лицето, извършващо счетоводното обслужване за ревизирания период не били представени счетоводни разпечатки, включително оборотни ведомости и главна книга. Установено е, че стоките по неотразените фактури били получени, налични и заведени в софтуерния продукт, инсталиран в аптеките Фарма стар . Съобразно установените факти и използваната средна надценка при продажба от РЛ, органите по приходите са определили и съответните приходи и разходи за ревизирания период и при декларирана данъчна печалба в размер на 1 860,68 лв. са установили печалба при определената данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 1 386 214,06 лв. След приспадане на авансово внесените задължителни осигурителни вноски е определен дължимият данък върху дохода в размер на 207 651,89 лв. и лихви за периода от 01.07.2020 г. до 23.12.2021 г. в размер на 21 862,88 лв. След разглеждане и частично уважаване на постъпилото възражение срещу РД, с процесния РА са установени задължения в общ размер на 1 625 935,35 лв., представляващи главници и лихви по задължения за годишен авансов данък за ЕТ за 2019 г. и по ЗДДС за периода от м.01.2019 г. до м.02.2021 г. При обжалване на РА по административен ред, директорът на Дирекция ОДОП Пловдив е изменил РА в частта на допълнително установения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2019 г. от 207 651,89 лв. на 201 227,93 и начислените лихви от 35 707,45 лв. на 34 602,80 лв. и е отменил РА, в частта, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 42 167,80 лв., ведно с лихвите 9 219,09 лв., установени за дължими за м. 12.2019 г. Съдържанието на решението е възпроизведено от първоинстанционния съд в обжалваното решение. За изясняване на фактическата обстановка, по искане на жалбоподателката по делото е допусната ССЕ, чието заключение е приобщено към доказателствения материал. Вещото лице е потвърдило констатациите на органите по приходите, че за отчетната 2019 г. не са представени счетоводни журнали, оборотна ведомост, главна книга и протоколи за инвентаризация, поради което представените справки в хода на ревизията за наличните стоки към 31.12.2019 г. са изготвени на база данните от стоковия софтуер на търговеца. На практика в стоковата програма се съдържали всички необходими данни за проследяването на стоковите потоци. В този софтуер нямало дублиране на фактури, поради което информацията в него била достоверна и подходяща за анализ на дейността. Вещото лице е обосновало изводи, че подходът за установяване на дължимите суми в РА не е достатъчно точен, като е дало своите изчисления в корекция на определените задължения. По делото е прието и заключение от извършена съдебно-техническа експертиза, която е дала заключение относно валидността на електронните подписи, с които са подписани документите от органите по приходите в хода на ревизията, начина на полагането им и съхранението им от притежателите. След извършената съдебна проверка е потвърдена валидността на оспорения РА като издаден след надлежно възложено ревизионно производство, от компетентни органи на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, в кръга на определените им правомощия и при спазване на изискванията за електронна форма и съдържание. В хода на ревизията не са намерени съществени нарушения на процесуалните правила. Крайното решение за частична незаконосъобразност на РА е мотивирано от първоинстанционния съд след обсъждане на констатациите на директора на Дирекция ОДОП в частта, с която е приел недоказаност на получени доставки на стоки на стойност 168 012,57 лв. и съответно реализирани разходи за придобиването им и приходи от продажбата им, както и на заключението на вещото лице в тази част. В резултат на това е формиран извод, че процесният РА следва да бъде изменен, в частта на установения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. Така постановеното решение от Административен съд - Хасково е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на правния спор не са допуснати наведените с касационните жалби пороци. Аргументите на страните, релевантните факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебен процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е обосновал надлежно крайното заключение за частична незаконосъобразност на процесния РА по отношение на установения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. Твърдението на касатора директор на Дирекция ОДОП Пловдив е за неправилно възприет размер на извършените увеличения и намаления на данъчната основа за облагане, в резултат на оспореното заключение по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Сочи, че извършвайки изчисленията, описани на стр. 21 до стр. 23 от решението, първоинстанционният съд не е съобразил факта, че дали ще се извади от приходите сумата от 210 838, 97 лв. и от разходите сумата от 168 012,57 лв., или разликата между двете суми, която е 42 826,40 лв., представляваща част от данъчната основа, било едно и също. Възражението е неоснователно. Нестоящата инстанция споделя логиката на първоинстанционния съд, че в частта на решението на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, следва да бъде отразено както приетото, че не са доказани разходи по фактури в размер на 168 012,57 лв., така и изчислените по реда на чл. 122 ДОПК, приходи от тях в размер на 210 838,97 лв. Липсва основание в тази основа да бъде оставена разликата между тези две суми в размер на 42 826,40 лв., тъй като противно на изложеното в жалбата една и съща величина би се получила само ако тази разлика бъде извадена, а не прибавена към данъчната основа. Неоснователно е и възражението в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Пловдив относно размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение, което е под минималния размер, предвиден в Наредба 1/09.07.2004 г. от 94 812,90 лв. За да определи размера на юрисконсултското възнаграждение първоинстанционният съд обосновано и правилно се е позовал на Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело С-438/22 относно справедливия баланс между правото на ефективна защита и разумния размер на разноските, като изложените в тази насока мотиви напълно се споделят от настоящата инстанция. Доводите на касатора ЕТ Т. Ж. са за нередовно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, която е дала началото на процесното ревизионно производство, за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в недопускане на доказателствено искане за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза и формулиране на задачите от съда служебно; както и за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По първото възражение, първоинстанционният съд правилно е приел, че този въпрос е решен с влязлото в сила на датата на постановяването му Решение 3167 от 15.03.2024 г. по адм.д. 7914/2023 г. на ВАС. В този смисъл, обосновано и правилно са отхвърлени като неотносими към правния спор и въпросите за експертиза, касаещи установяване на вътрешните отношения между ревизирания търговец и лицето, което е осъществявало счетоводството му. В мотивите си на стр. 20 от решението съдът се е позовал и на практика на ВАС в тази насока. Първоинстанционният съд е съобразил фактическата обстановка в цялост и се е произнесъл по всички заявени възражения на страните при изграждане на изводите си по главния въпрос дали в хода на ревизията органите по приходите са доказали предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, респективно дали част от фактическите констатации в РА са опровергани съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. В хода на ревизията са установени данни за укрити приходи, както и нередовност на воденото счетоводство, тъй като декларираните нетни приходи за 2019 г. на търговеца се отличават със сумата от 660 218,74 лв. от общия оборот за годината по ЕКАФП, съгласно данните в информационната система на НАП. Установено е приспадане на ДДС в общ размер на 689 614,44 лв. по дублирани фактури, по които е упражнено правото на данъчен кредит в повече от един данъчен период от два до шест пъти по една и съща фактура. Тези констатации са достатъчни, за да се премине към ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Обстоятелствата във връзка с установяването на точния размер на установените приходи, разходи, съответните данъчни основи по ЗДДФЛ и ЗДДС и размера на данъка, са разгледани логично и последователно в мотивите на обжалваното решение. В това отношение административният съд не е възприел заключението на вещото лице по ССЕ механично, а е извършил съвкупна преценка заедно с останалите доказателства по делото съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Що се отнася до изложените подробни възражения в касационната жалба относно неосчетоводените фактури, с получател ЕТ Т. Ж. , то в тази част за неотразените фактури в дневниците за покупки на РЛ в общ размер на 168 012,57 лв. и определените въз основа на тях задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС процесният РА е бил отменен още при обжалването му по административен ред. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до частична отмяна на процесния РА. Предвид изхода от спора и съразмерно на уважената, съответно - отхвърлената част на жалбата, на касатора ЕТ Т. Ж. се дължат разноски за настоящото производство в размер на 38,80 лв., при съобразяване посочения по-горе предмет и доказателствата за внесена такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. Липсват доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение в претендирания размер за настоящата инстанция. На НАП се дължат разноски за производството в размер на 31 893,83 лв., включващо юрисконсултско възнаграждение в размер на 31 604,30 лв., изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответно намалено съобразно изложените мотиви в първоинстанционното и в настоящото решение, и внесена такса за касационно обжалване в размер на 289,53 лв. или по компенсация ЕТ Т. Ж. следва да бъде осъдена да заплати разноски на НАП в размер на 31 855,03 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховен административен съд, Първи състав на Осмо отделение,