Решение № 13993 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5744/2018 г.

Решение № 13993 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5744/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" против решение № 1450 от 07.03.2018 г. по адм. Дело № 5170/2016 г. на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-29002914002270-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" в частта, потвърдена с Решение № 599/12.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София за установено на "Българска телекомуникационна компания" АД /"БТК" АД/ по ЗКПО за 2010 г. задължение в размер 1 463 473, ЗЗ лева и лихви в размер на 707 624, 04 лева, както и в частта за присъдени разноски в размер на 16 372 лв. Изложени са съображения за незаконосъобразност на решението, наличие на касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяната му. В съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Атанасова, която поддържа касационната жалба, моли решението да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно, постановено в разрез с представените доказателства и относимите норми, по основанията изложени подробно в касационната жалба и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 16 000 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, тъй като не е съобразно с материалния интерес. Ответната страна - "Българска телекомуникационна компания" ЕАД, чрез процесуални представители адв. Йорданова и адв. Тодоров, оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила обжалваното първоинстанционно решение по съображенията, които подробно са изложени в писмения отговор. Позовава се на решение № 5275/23.04.2018 г., постановено по адм. дело № 3318/2018 г. на Първо отделение на Върховния административен съд по идентичен случай между същите страни, за същите услуги, по същите договори, но постановено за предходен данъчен период – до 2009 г., включително. Заявяват претенция за присъждане на разноски, за удостоверяването на които представят списък, както и съответните доказателства. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност и законосъобразност на обжалваното решение, което счита, че следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. На 08.06.2004 г. между "БТК" ЕАД и Адвент БТК Холдинг Лимитид, Великобритания /оператор/ е сключен Договор за предоставяне на услуги във връзка с управлението /ДУВУ/, с който на оператора е възложено да подпомага дейностите по цялостното управление на компанията, включително разработване и прилагане на обща политика на представяне на дружеството, организационна структура, годишни бюджети, Стратегически план и План на дейността. В чл. 6. 1., б. "a" от договора е уредено възнаграждение, на база: брой лица, включени в управленския екип към съответния момент; разходите, свързани с трудовото им правоотношение, увеличени със съответните разходи за социално и пенсионно осигуряване. С чл. 6. 1., б. "b" е уговорено, за получените и приетите услуги "БТК"АД да заплати на оператора възнаграждение в размер на 2, 25% от брутната стойност на приходите на Компанията, посочени в одиторските отчети. Според чл. 8. 2 – част "Прехвърляне на технологии" предоставянето или лицензирането на собствен софтуер и системи, съществени права върху интелектуалната собственост, специализирани технически проучвания и консултантски услуги, хардуер и оборудване, търговски наименования и каквато и да е друга собствена информация ще се предоставят от оператора само по силата на отделни договори. Във връзка с последната клауза на чл. 8. 2 от ДУВУ, на 11.06.2004 г. е сключен и Договор за предоставяне на технически и консултантски услуги /ДТКУ/ между "БТК" ЕАД и "Адвент БТК Великобритания Лимитид" (изпълнител) за предоставяне на услуги, описани подробно в Приложение № 1 към договора. С чл. 6. 1., б. "а" от ДТКУ "БТК" АД се е задължило да заплати на изпълнителя годишно възнаграждение, в размер на 1, 25% от брутната стойност на приходите на Компанията, посочени в одиторските отчети. По силата на сключени последващи договори на 16.06.2004 г. и на 03.05.2007 г., първоначално изпълнителя по ДУВУ е бил променен, последвали са сделки за придобиване на процентови дялове от акции на "БТК" ЕАД от "Вива Венчърс Холдинг", "Ей Ай Джи Глобъл инвестмънт груп" и съответно - "Неф Телеком България" ООД, който е последния изпълнител по двата договора за ревизираната 2010 година. На 14.08.2007 г. са сключени договори за възлагане и заместване, по силата на които изпълнението на услугите по посочените по-горе два договора, а именно Договора за предоставяне на услуги във връзка с управлението и Договора за предоставяне на технически и консултантски услуги, се възлага на "Неф Телеком България" ООД. За ревизираната 2010 г. във връзка с посочените ДУВУ и ДТКУ са отчетени разходи от "БТК" ЕАД общо в размер на 21 596 152, 53 лв. Не е спорен факта, че през ревизирания период сключените договори са породили действие между "свързани лица". Макар към датата на сключване страните по "Договор за предоставяне на услуги, във връзка с управлението" от 08.06.2004 г. "БТК" ЕАД и "Адвент БТК холдинг лимитид" – Великобритания да не са били свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" ДР ДОПК. Всички съществени условия на договора за услуги, свързани с управлението и на договора за технически и консултантски услуги са били договорени по времето, през което всички акции от капитала на "БТК" са били собственост на Българската държава и всички решения са били взимани от едноличния собственик на капитала. Процесните договори са сключени за срок от 10 години и обвързват "БТК" с договорените условия в рамките на този период. След подписване на договора за продажба на акции, т. нар. "приватизационен договор", изпълнителят по ДУВУ "Адвент БТК холдинг лимитид" – Великобритания е било лице, свързано с купувача по договора за продажба на акции – "Вива Венчърс Холдинг" ООД, като начинът на изпълнение на договорите подлежи на контрол от Агенцията за следприватизационен контрол. Съгласно чл. 2. 3. б. "к" от приватизационния договор министърът на финансите на РБългария е издал указанията, относно ДУВУ, като част от условията по договора за продажба на акции, в резултат на което ДУВУ е породил действие между "свързани" лица. Не е спорно, че изпълнителите по ДУВУ и ДТКУ са предоставяли съответно уговорените услуги, т. е. налице е изпълнение по тези договори. Тъй като ревизиращите органи са приели, че размерът на отчетените разходи е особено голям и че начинът на определяне на възнагражденията по двата договора, като процент от брутните приходи на предприятието не отговаря на принципите, залегнали в Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП, за определяне на пазарни цени между свързани лица, с оглед правилното прилагане на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и установяване "пазарните цени" към датите на процесните услуги по посочените договори, в хода на ревизионното производство е възложена експертиза за определяне на "пазарни цени", по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО. Вещото лице в ревизионното производство, използвайки метода на транзакционната нетна печалба (МТНП) е определило максимални и минимални пазарни цени на услугите по договорите. Експертното заключение е възприето от ревизиращите органи по приходите, които са констатирали разлики по видове договори и услуги, лица предоставили услугите и години, отразени в таблици от ревизионния доклад. Направен е изводът, че предоставените услуги по ДУВУ и ДТКУ са на цени, различни от "пазарната цена", по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО, вр. § 1, т. 8 ДР ДОПК, за което е прието, че се касае за сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. След приемане на експертизата, на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на "БТК" ЕАД за 2010 г. със сумата 14 634 733, 31 лв., в резултат на което е установен допълнителен корпоративен данък в размер 1 463 473, ЗЗ лева и лихви в размер на 707 624, 04 лева. Спорът по делото е свързан с преценката дали начислените от "Неф Телеком България" ООД, като изпълнител по договора за управление и договора за технически и консултантски услуги възнаграждения за предоставени на "БТК" ЕАД услуги съответстват или не на "пазарните цени", респективно - законосъобразно ли е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО за 2010 г., в посока увеличение по чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Съгласно действащата към 2010 г. разпоредба на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според легалното определение на понятието "пазарна цена" съгласно § 1, т. 8 от ДР ДОПК, това е сумата без данък върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са дефинирани в § 1, т. 10 ДР ДОПК, като: а) метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) метод на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) метод на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) метод на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Вещото лице назначено от ревизиращите органи е възприело метода по б. "г", § 1, т. 10 ДР ДОПК - на транзакционната нетна печалба, с използване на: Ръководство за трансферно ценообразуване на мултинационални компании и данъчни администрации, издадено от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие; наръчника на НАП за трансферно ценообразуване. Заключението на вещото лице, назначено от съда се базира на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци - б. "а", § 1, т. 10 ДР ДОПК. Първоинстанционният съд е изложил мотиви защо не следва да се кредитира експертното заключение в ревизионното производство – не е убедителен начинът на ползването именно на този метод и предвид цитираните източници на информация. Експертът, на чието заключение се основава РА е използвал обща норма на съпоставима печалба, изчислена въз основа на всички общи обороти от всякакви сделки между съпоставими (според него) дружества - свързани и несвързани лица, но не е сравнявана норма на печалба от конкретни сделки, извършени между несвързани лица. Посредством метода на транзакционната нетна печалба се съпоставя нормата на нетна печалба по контролираната сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база, със съпоставима норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база. Съпоставимата база на нетна печалба се определя или на база на индикатора за нетна печалба, която същият субект реализира при съпоставими неконтролирани сделки или на база външни неконтролирани сделки. Според § 2, т. 27 от Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, когато се използват индикатори за печалба на независимо предприятие, те не трябва да бъдат изопачени от контролирани сделки на това предприятие. Това е така, защото определеният в този случай индикатор за нетна печалба няма да представлява индикаторът, който би се формирал при спазване принципа на независимите пазарни отношения. В заключението на експерта в хода на ревизията е посочено, че анализираните услуги са "близки" до услугите по процесните Договори, но нито в заключението, нито в РА са посочени какви конкретни услуги към несвързани клиенти са извършвали анализираните дружества, посочени в заключението на експерта, в какви обеми са услугите, нито въз основа на какво е прието, че извършваните от анализираните дружества са идентични или съпоставими с услугите по процесните Договори с изпълнител "Неф Телеком България" ООД. Според съда, вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, изготвило заключението по метода на сравнимите неконтролирани цени е направило по - подробен анализ на съпоставими сделки с предмет "управленски услуги по управление на цели предприятия и свързани с тях консултантски и технически услуги". Въпреки, че вещото лице изрично в съдебно заседание на поставен въпрос от ответната страна е отговорил, че "договорните отношения, избрани като сравними, посредством анализите, изложени в заключението, имат действие в индустрии, различни от телекомуникационната и че договорите са сключени от компании развиващи дейност предимно на пазара в Съединените щати", съдът е приел, че "те се доближават максимално по основното им съдържание да услугите, предмет на процесните ДУВУ и ДТКУ и е кредитирал заключението в крайния извод, че цените на услугите по Договорите не се отличават от "пазарната цена". В решението съдът е приел, че така приетата съдебно-икономическата експертиза в съдебното производство дискредитира извода на издателите на РА, че процесните договори са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Настоящият съдебен състав, съобразявайки безспорният факт, че и двете експертизи не са открили и анализирали сделки, имащи за предмет идентични или сходни услуги с услугите по процесните договори, приема, че и двете експертизи: тази приета в ревизионното производство, на която се основава РА, така и тази приета в съдебното производство, не следва да се приемат като установяващи "пазарни цени" по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО, във вр. § 1, т. 8 от ДР ДОПК и съобразно разпоредите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. За да са обективно определени "пазарните цени" по дадена сделка, за която има съмнение, че води до отклонение от данъчно облагане, следва да бъдат намерени и изследвани съпоставими сделки, тоест такива имащи за предмет предоставянето на идентични или сходни услуги, като тези по процесните контролирани сделки. Съобразно безспорно установените обективни факти, че и двете експертизи не са открили и анализирали сделки, имащи за предмет идентични или сходни услуги с услугите по процесните договори, правилен е крайният извод на първоинстанционния съд, че РА е незаконосъобразен и подлежи на отмяна, поради необоснованост на приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Налице е и допълнително основание, обуславящо незаконосъобразност на ревизионния акт относно установените с него допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. на "БТК" ЕАД. Съдът се е позовал на приложен по делото РА № 225130029/05.04.2013 г., издаден на "Неф Телеком България", както и прилежащия РД, за извършена ревизия, включително по ЗКПО, за периода 2008 – 2011 г. Видно от съдържанието на РД, предмет на обсъждане в ревизионното производство са и ДУВУ от 08.06.2004 г., и ДТКУ от 11.06.2004 г., с възложител "БТК". По отношение на тези два договора в РД и в акта липсват каквито и да били констатации, относно уговорената цена и дали тя съответства на понятието за пазарни цени, за целите на ЗКПО. Органите по приходите - издатели на ревизионния акт са приели реализирани от "Неф Телеком България" приходи в размерите, уговорени с договорите. Изследвайки двата договора не са намерени основания за определяне на приходите като различаващи се от пазарните цени за подобен вид услуги. Последното се потвърждава и от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза по делото пред първоинстанционния съд. В случай, че цените на процесните услуги бяха определени в размерите, посочени в обжалвания в настоящото производство РА, това би довело до съответно намаление на приходите и корекция на данъчния финансов резултат (загуба) на "Неф Телеком България" за 2010 г. Финансовият резултат на "Неф телеком България" ООД не е коригиран, печалбата реализирана от приходите след изпълнение на възложените услуги е обложена, следователно не е налице загуба за държавния бюджет. В процесния случай органите по приходите са действали избирателно, тъй като при установена една и съща фактическа обстановка, само за целите на процесния РА № Р-29002914002270-091-001/22.12.2015 г., издаден на "БТК" ЕАД са оценили уговорените с двата договора цени, като несъответстващи на пазарните цени. В случай, че се приеме изводът на приходните органи досежно корекция на финансовия резултат на дружеството-възложител, без да е налице съответната корекция на резултата на дружеството – изпълнител, би се стигнало до двойно облагане с корпоративен данък на едни и същи суми, веднъж при изпълнителя на услугите и втори път при възложителя, тоест до несъпоставимост на условията при които и двете страни по сделките се облагат с корпоративен данък, което е недопустимо. В процесния случай съответната сума, с която се извършва корекция на финансовия резултат на основание избягване на данъчно облагане, вече е включена във финансовия резултат на другата страна по сделката и така потвърдения съответен данък, дължим от получателя на плащанията по договорите не води до извод за избягване на данъчно облагане. Прилагайки различен подход, органите по приходите са нарушили принципа на правна сигурност, както и принципа за защита на оправданите легитимни очаквания. В този смисъл е и установената практика на Върховния административен съд с постановени решения по: адм. д. № 1846/2011 г., адм. д. № 5629/2011 г., адм. д. № 14708/2011 г., адм. д. № 2996/2016 г. и адм. д. № 3318/2018 г. Следва да се съобрази и решение № 5275/23.04.2018 г., постановено по адм. дело № 3318/2018 г. на Първо отделение на Върховния административен съд по идентичен случай между същите страни, за същите услуги, по същите договори, но постановено за предходен данъчен период 2007–2009 г., включително. С посоченото окончателно решение на Върховния административен съд е отменен Ревизионен акт № Р-29-1300410-091-001/05.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1314/24.08.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, в частта, с която са установени допълнителни задължения на "БТК" ЕАД за корпоративен данък за периода 2007 г. – 2009 г. в общ размер на 6 297 549, 30 лева и лихви в размер на 3 772 918, 88 лева. Съдебният състав на ВАС е приел, че нито една от трите експертизи не е съумяла да открие и анализира сделки, имащи за предмет идентични или сходни услуги с услугите, изпълнени в полза на ревизираното дружество. Предвид изложеното, нито една от изследваните сделки не се явява съпоставима с процесните, следователно необоснована се явява констатацията, съдържаща се в ревизионния акт за това, че договорено възнаграждение на услугите, възложени от "БТК" ЕАД е в размери, надвишаващи пазарните цени за този вид услуги. Възприето е основното възражение на жалбоподателя, свързано с твърдението за отсъствие на хипотеза по чл. 16, ал. 1 ДОПК в случая и събраните в тази връзка доказателства – ревизионните доклади и ревизионни актове, съставени на "Неф Телеком България" ООД след проведени ревизии на дружеството – изпълнител, по ЗКПО за 2007 г., за 2008 г. и за 2009 г., в които актове, издадени от приходния орган е установено, че финансовият резултат за посочените периоди е съставен според изискванията на ЗКПО и не са извършени корекции на реализираните от "Неф Телеком България" ООД приходи от възнаграждения за услугите по двата договора, сключени с "БТК" ЕАД. Настоящият съдебен състав, съобразявайки безспорно установените факти и при анализ на приложимите правни разпоредби, както и установената практика на Върховния административен съд приема за правилен крайния извод на първоинстанционния съд в обжалваното съдебно решение, че оспорения РА е незаконосъобразен, поради необоснованост на приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, за което е отменен. Решението следва да се остави в сила при изложените в настоящото решение мотиви. При този изход на спора на ответната страна "БТК" ЕАД се дължи присъждане на разноски за настоящата инстанция. Съобразно представения списък и документи за изплатено адвокатско възнаграждение, разноските са в размер на ЗЗ 000 лв., но следва да се съобрази възражението за прекомерност от страна на процесуалния представител на ДД "ОДОП", което е основателно съобразно невисоката фактическа и правна сложност на делото пред касационната инстанция по отношение на осъществяваната защита от страна на процесуалните представители за ответник по касационната жалба, за което следва да се уважи до размер 16 000 лева. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение